医药制造业税收遵从度及征管模式的探索与实践

伍唯佳

（广西佳信税务师事务所，南宁 530022）

一、医药制造业总体发展状况

医药制造业是关系国计民生的重要产业，是国民经济一个主要行业，是现代和传统相结合产业，是一个高新技术与多学科高度融合的重要领域，是我国重点培育的具有战略意义的新兴产业群。“十一五”期间，我国医药制造业快速发展，是仅次于美国的全球第二大医药市场，在提高国民生活质量、应对自然灾害和卫生防疫、促进社会稳定和经济发展等方面具有举足轻重的作用。近年来，我国医药制造业处于稳定、持续、快速发展阶段，2013年规模以上医药制造业实现销售收入20592.93亿元、利润总额2071.67亿元、增值税948.9亿元，同比分别增长18%、17.8%和17.6%。虽然医药制造业占国民经济比重约为2-3%，不属于支柱性产业，但发展速度非常快，远远高于我国的GDP增长速度，也高于规模以上工业企业的平均增长速度，单个企业创造利润和增值税也远高于规模以上工业企业平均水平（相关数据详见表1）。

随着覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度、城乡居民的公共卫生服务体系的建立完善，政府对医疗卫生的投入不断加大，为制药业的发展带来强劲的增长动力，不断推动医药制造业的大发展，而《医药工业“十二五”发展规划》的实施，将促使整个医药制造业面临历史发展机遇。

表1 2013年规模以上医药制造业经营指标情况表单位：亿元、万个

二、医药制造业税收遵从度及涉税问题分析

随着医药制造业快速发展，税收收入也取得大幅增长，但同时行业发展中暴露出涉税问题不容忽视，经营模式不规范使整个行业税收秩序较为混乱，税收遵从度低，涉税案件频发，税收风险日益凸显。据中国税务报报道，2012年9月至2013年10月全国共查处药品医疗违法企业1.2万户，涉及金额150.4亿元，查补收入36.9亿元，采集1498万份发票信息，涉及非法发票43.7万份，移送司法机关291户，抓捕犯罪嫌疑人186人①税务信息化理论与应用编写组：《税务信息化理论与应用》[M].中国税务出版社，2009年9月：262-263。。

（一）影响税收遵从度的主要涉税问题

1.虚开收购发票。有些制药企业利用收购农户原料药材由企业自己开具收购发票有利条件，虚增收购价格、数量，以此虚增成本及进项税额，实现其偷税的目的，而由于原料药材收购零星分散、分布地域广、流动性强，税务机关受征管技术、人力物力等因素的影响，难以对收购的真实合法性进行逐一核查，是导致税款流失的重要原因。

2.冷背残次的存货处理不当。一般情况下，药品生产出来后药效会逐步降低，药效降低到一定程度，即被认为失去治疗效果，所以几乎所有药品都有明确的有效期规定。医药制造业库存的药品、原料药材、半成品等会因为滞销、库存量大或保管不善等原因，导致过期、变质等，不能再用于生产销售，以及一些从经销商或消费者手中回收的超出保存期限而失效过期药品，已按退货处理，开具红字销售发票并冲减了销项税。按照国家税收法规，这些存货应进行损失处置，同时转出增值税进项税，企业自行承担相关的损失。但是制药企业往往不及时对这些冷背残次存货进行清理盘点和处理，不转出增值税进项税，造成国家税款的流失。

3.返利处理不规范。医药制造业为了激励增加药品销量和维系客户忠诚度，在市场营销中普遍销售返利形式，制药企业支付的返利往往通过虚开的费用发票来入账，下游销售企业所获得的销售返利一般不在账面反映，没有按照税法有关平销返利规定转出进项税，如果是给予医疗机构的返利，则通过调减销售价格、开具红字发票直接冲减销售收入，偷逃增值税销项税。

4.隐瞒收入和入库产量。部分不需要开具发票的销售，以及发生的赠送、样品等行为，制药企业采取隐瞒收入和不计提销项税手段，偷逃税款。由于隐瞒销售造成不能结转成本和库存，药品账面数与实际库存会出现不一致，为加强偷税行为的隐蔽性，制药企业往往通过修改生产报表和入库单，减少产成品入库数量和增加单位生产成本的手段，以达到账实相符。

（二）涉税问题原因分析

1.增值额高，税负重。目前，我国医药制造业大部分属于技术密集型行业，产品技术水平先进，企业所要求获取的利润和回报自然也会比较高，产生的增值额也因此比较高，新特药的增值水平甚至更高；另外医药制造业普遍存在增值税“高征低扣”的现象，例如营销费用非常高，占收入的比重较大，如三精制药、江中药业、中新药业广告费分别为4.31亿元、3.95亿元和2.22亿元，分别占营业收入的13.57%、14.22%和12.03%②数据来源：三精制药、江中药业、中新药业2013年年度报告。，这部分费用在实行“营改增”后也只能按照6%的税率抵扣进项税，而销项税率为17%，中间有高达11%的税率差；而中药生产企业，主要原料基本上都是向农户直接采购的原料药材，企业只能按照收购发票金额的13%扣除率进行抵扣。以上因素使得医药制造业税负普遍较高，于是制药企业为降低税负，通过各种手段偷逃国家税款。

2.生产经营环节复杂。每家制药企业虽然获得生产批文的药品品种不是很多，但其生产过程比较复杂，即便一般的药品生产也需要经过多重加工、提炼和萃取，而企业的生产规模大小、设备性能高低、工艺流程优劣、环境条件好坏、工人熟练程度及原材料的产地、种类和采摘时节等，都会对药品成本、产量等生产数据产生不同程度影响，一些制剂生产中会出现因规格、产量不同而产生主配方上的差异，这些因素都直接增加了稽查难度。另外医药制造业经营方式多样性，主要销售流通渠道有药品零售企业、药品批发企业、医疗机构，有代工生产、经销、包销、代销、以物易物等多种形式，经营行为方式的多样性导致了复杂性和较强的隐蔽性，加大了税务管理的难度，不易发现其中的涉税问题。

3.信息共享平台不完善。财政、工商、审计、社保、海关等政府部门以及银行等金融机构，承担着促进经济发展，提供的经济管理和服务职能，各部门都拥有大量的数据，这些外部数据信息可以为税收管理提供信息资源，有利于提高税务部门对征管税源的监管能力。但由于政府部门之间缺乏有效的协调和规划，各自为政，信息交换和共享机制不完善，仍然处于摸索阶段，造成部门之间“数字鸿沟”和“信息孤岛”情况一直存在，由于纳税人的信息数据不全面、不完整，制约税务机关提高行政监管效能，增加了税收征管的难度，也使得一些企业有偷漏税的可乘之机，在不同部门提供不同的数据资料，如提供给银行的资产、盈利和收入等数据，比税务、社保等部门数据要高，由于数据不能共享，无法进行对比复核，一些不良企业造成偷税漏税的难以发现，导致国家的税款流失，也给合法经营企业造成税收不公平的经营环境，而这些合法经营企业为扭转经营和竞争的劣势，其中部分企业也转入违法行列，形成恶性循环。

4.社会信用体系不健全。党的十七届六中全会提出抓紧建立健全覆盖全社会的征信系统要求，良好的社会信用体系是社会经济健康发展的前提条件。目前社会信用体系建设已经开始试点工作并取得了一定进展，但还很不完善。各部门之间缺乏配合和沟通，没有建立完善信贷、纳税、合同履约、产品质量的信用记录登记管理体系，对失信行为不能形成联合惩处机制，失信者难以受到严厉制裁，使得商业欺诈、偷税漏税等社会诚信缺失问题依然比较严重，也使得一些制药企业敢于铤而走险。

三、综合变差系数的纳税评估模型运用

纳税评估于60年代出现在美国，现已被很多西方发达国家所运用。纳税评估是一种有效的事中、事后管理手段，是强化税源管理的重要方法，有利于深化纳税服务工作的内涵和服务质量，有利于维护税法的公平性，有利于提高税收征管的有效性和优化征管模式。

目前国内还没有对纳税评估从数量化、模型化的角度进行系统的研究，基本上还是停留在传统的定性分析和经验判断层次。国家税务总局虽然要求在纳税评估分析时，要综合运用各类指标纳税评估，测算各指标预警值，但目前各地税务机关一般只使用税负指标作为预警指标，当变差系数≤0.6时，税负预警下限=行业平均税负-标准差，当变差系数>0.6时，税负预警下限=行业平均税负-0.6×行业平均税负，行业平均税负一般采用国家税务总局发布的数据。通过单一指标进行评估容易造成偏差，计算公式中的标准差是绝对数，不同总体之间缺乏可比性；人为设定一个0.6的变差系数，也不尽科学；各指标之间缺乏综合评估衡量标准，即使对多指标进行计算，不同指标差异分析难以形成有机联系，不能揭示和反映评估对象总体涵义和问题。为完善纳税评估办法，结合实际，通过运用综合变差系数预警评估模型进行纳税评估。由于该评估模型使用综合指标而减少了单一数据偏差对纳税评估造成影响，通过采用相对数指标，就可以消除绝对数计算的局限，且可以将所有指标的差异率综合量化为一个总值，通过总值对比能清晰知道评估对象的整体偏差程度。

我们首先确定纳税评估流程：相关综合评价指标选取→计算各指标的行业平均值→计算标准差及上下限→计算综合变差系数及预警值→审核评析。在此基础上，确定综合变差系数预警评估模型计算方法如下：

1.评估指标的全面性和相关性。指标选取是纳税评估面临的首要难题，关系到评估的准确性和有效性，应选取经济、财务、税收等各方面的评价指标，而且不同指标之间应具有相互关联、互为依存性。现通过采用皮尔逊相关系数，来进行计算分析指标相关性以选取指标，皮尔逊相关系数依据相关现象之间的不同特征，来反映变量之间相关关系密切程度，根据|R|判断变量之间相关程度的高低，R=0为不相关，通常认为|R|大于0.8时两个变量存在有很强的线性相关性。计算公式为：R=，其中：R为皮尔逊相关系数，、为该类别指标平均值，n为样本数量，Xi、Yi为指标实际取值。下面根据规模以上医药制造业相关数据，计算并选取行业平均销售利润率、存货周转率、资产利润率等几个指标为例，计算其与应交增值税的相关性进行分析。

表2 规模以上医药制造业相关系数计算表单位：亿元

从上表看到，不同指标与应交增值税相关性不一样，资产报酬率与应交增值税相关性最高，具有很强的线性关系，存货周转率与应交增值税具有微弱关系，所以指标的选取对于预警值计算的准确性和评价准确性具有重要作用。

2.计算各类别指标的平均值。利用税务信息化系统采集纳税人的企业收入、利润、资产额、成本费用等财务数据以及税负率、纳税额等税收管理数据，还应从外部数据系统获取行业生产经营指标数据，利用计算机系统自动提取并计算出各项指标的行业平均指标值，计算公式为

3.分别计算各类别指标标准差、上下限。根据各数据的不同重要性，可使用加权平均的方式计算，例如计算税负标准差时，由于不同单位的收入值大小不同对税负计算影响程度不同，可以将销售收入设为权数。计算公式为：

4.计算综合变差系数。综合变差系数由多个指标综合计算而成，在一定期间保持不变，并根据标准差的上下限计算预警值。计算机系统自动进行数据挖掘，对评估对象的数据自动抽取、运算和对比，找出综合变差系数偏离预警值的纳税人。计算公式如下：

四、医药制造业企业稽查方法

对于偏差不能提供可靠证明的企业，可以到企业稽查。医药制造业是关系人民生命健康的特殊行业，按照国家规定必须通过GMP认证，生产经营和管理要求与其他制造业相比，行业特征具有非常鲜明特点。

1.每批药品必须按照预定的生产计划和药品生产批号组织生产，品名、剂型、处方、规格、确定的批量和所用原辅料必须有明确的生产工艺规程，物料平衡计算和包装物使用有严格规定。每一道工序、环节都有可溯性，生产过程必须有详尽的记录，中药原料还必须记录产地、来源、采收（加工）日期等信息；销售药品或退货回收必须记录品名、剂型、批号、规格、数量、收退货单位和地址、发退货日期等内容；不合格药品管理、原料残损报废、原料进出库等库存管理也有相关记录，并保存至药品有效期后一年①参阅药品GMP检查指南2010版。。GMP记录就成为稽查的一个重要依据。

2.根据医药制造业的特点，现场稽查可以采用核对法和测算法。核对法是通过获取药品生产企业GMP生产记录的所有剂型生产销售记录、工艺流程图、主要过程控制点等资料，对于生产销售药品数量、原材料领用和报损数量、不合格品数量、退换货数量等与企业财务记录及纳税申报记录进行核对，找出其中的异常，特别是破损率大且次数频繁的情况，要重点审核；测算法是根据一种或若干种材料的领用量，依据投入产出的国家技术标准为计算依据，测算药品产量偏离情况，同时也可以根据包装物消耗情况、能耗情况来判断产量。

五、完善税收征管手段

（一）耗用熟低法

国家税务总局规定部分增值税一般纳税人可按投入产出法、成本法或参照法核定农产品耗用量及进项税②参阅国家税务总局《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》。。但该方法实行统一扣除标准，使得大量的中小企业由于规模、设备、技术等原因，生产耗用比大企业较高，造成税负相对过重。医药制造业可在参照此办法的基础上完善进项税扣除办法，实行“以票定扣”与“以耗定扣”熟低法。

1.完善农产品抵扣办法。税务机关必须高度重视对医药制造业发票管理环节以及购进单价、数量等数据审核，要继续完善对收购环节发票管理制度，应将收购发票纳入税控系统管理，通过计算机开具发票时候需要填写数量、金额、单价外，还应填写购进原料药材的品种、产地、农户姓名、身份证号、联系方式等信息，便于税务机关通过税控系统跟踪分析，强化对一些异常数据监控，有效限制一些制药企业虚增购货金额、多计进项税额情况。

2.耗用熟低法运用。“以票定扣”就是制药企业根据有进项税票的原料药材实际耗用计算当期进项税额，并与“以耗定扣”行业标准耗用计算的进项税进行对比，较低者视为当期可抵扣进项税额。两项指标之间相互作用，对于实际耗用额低于行业平均耗用水平的规模企业，采用实际数据可以回归实际，减少不同企业间的税负不均衡；而对于一些虚开收购发票增加进项税企业，由于需要根据实际耗用情况计算进项税，且可能会因为高于行业耗用标准而执行较低的进项税扣除标准，虚构的采购也将不能获得抵扣，减少企业虚开行为发生。

（二）建设和完善信息化平台

纳税评估是税务机关依据相关的税务征管信息以及外部数据信息基础上实施的，所获取的信息质量和数量的高低直接影响了纳税评估的效率与效果，所以纳税评估必须依据社会化涉税信息的应用为基础，通过实现社会信息资源的最大程度共享，拓展信息利用的广度、精度和深度，减少征纳双方之间的信息不对称状况， 通过信息系统核对资产购置、资金收支、收入利润、成本费用等生产经营情况的全面信息，在一定程度上提升税务机关的税源监控能力和效率，能有效降低税收风险和减少税款流失，提高纳税人的税收遵从度，使纳税评估发挥真正效用，澳大利亚税务信息管理系统实现了与金融、保险、海关等部门互联互通，新加坡也通过与财政部、贸工部、法院、发展部、银行、公司注册局、建屋局等部门联网交换信息。我国应加快立法速度，建立全社会统一的信息平台，实现信息共享和互联互通，为税收管理提供必要条件和保障。

（三）加强税款收款机推广使用

制药企业的一个重要销售渠道是医药零售企业和营利性医疗机构，这些单位面对的是终端消费者，一般是现金交易比较频繁且不需要发票，按照税法规定都是增值税或营业税纳税人，为逃避纳税会采取隐瞒销售收入，由此索取购货发票的意愿不强，同时也给制药企业隐瞒收入制造了机会。应对医药零售企业和营利性医疗机构加强税收控制，对销售环节的收款系统安装税控收款机，使收款机与税控相结合，以保证相关数据信息是不可更改和删除，保证数据信息能通过税务设备可靠存储、读取、搜集和安全传递，便于税务机关管理和核查。减少了这些单位隐瞒收入的动机，增加操作难度，对现金交易的税收管理将起到良好的监督与控制作用，利于以票管税的环节有序畅通，促进企业之间相互监督制约的良好机制形成。