新常态下企业会计违规新手段探析及监管建议

●秦 莉

2013年以来，我国经济发展步入新常态，受经济增速换挡和结构调整阵痛的相互交织影响，外部需求低迷不振，内部消费增长乏力，固定资产投资持续走低，多数企业收入普遍缩水，亏损面不断加大，国内实体经济下行压力较大。在这样的背景下，无论是直接面对投资者的上市企业还是头戴诸多“紧箍咒”的国有企业，保持市场行情稳定、完成政府考核任务成为各企业的首要目标。为此，在寻求开拓产品市场、扩大收入规模、提高经营业绩等正面突破的同时，众多企业也不断在其会计处理上打主意，经济新常态下会计造假的手段层出不穷，这也对相关职能部门开展会计监管工作提出了新挑战，如何在新形势下进一步完善会计监管工作机制、提高会计监管工作水平、确保为社会提供真实可靠的会计信息，成为有关会计监管机构和从业人员的重要工作。

一、经济新常态下几种会计违规的新手段

（一）混淆合并主体，选择性地将并不控制的关联主体业绩纳入合并报表范围

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第六条规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。但实际中有为数不少的企业集团将实际并不控制、仅具有投资与被投资关系的“优质”投资主体纳入到合并范畴，从而扩大资产规模、增加收入基数以完成有关资产增值率和收入增长率的指标要求。如2015年的会计监管中发现，A国有能源企业在编制2014年度财务报告时，将S电力企业资产状况和经营成果纳入到其合并报表，合并后增加资产12.6亿元，主营业务收入4.97亿元。经进一步查证，S电力企业实收资本构成为国家“五大”发电集团公司之一，P集团49%、A公司30%和其他21%，董事会成员共9人，P集团、A公司和其他董事比例分别为5∶3∶2，A 公司在 S公司仅有 1/3的表决权，并不产生实质性控制。

（二）制造虚假交易，关联企业互相虚开票虚增营业收入

经济新常态下，同一产业链上下游产业均受到严峻影响，关联企业间出于共同的目的人为制造大量无实质性内容的交易，相互提高营业收入数字粉饰业绩，以实现共同通过考核或稳定股价的目的。如四川证监局曾于2013年11月25日开出四张罚单，对M煤化工公司的虚假交易行为进行处罚。经查，2012年期间，M煤化工公司旗下的多家公司曾与其大股东Y煤炭集团所属其他公司数次进行虚假交易，在签订产品购销合同后开具相关的票据，合同标的物并未转移，并不符合准则规定的“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制”的收入确认条件，却被M煤化工公司确认为收入，累计虚假交易金额高达42亿元，占M煤化工公司2012年收入的19.66%。

（三）滥用减值准备政策，利用减值准备提取转回调节利润

首先，准则规定坏账准备的计提方法由企业自行确定且提取比例也由企业自行估计，给企业调节利润留下可以操作的空间；其次，计提坏账准备中存货的可变现净值、短期投资的市价以及长期投资和固定资产的可回收金额等的确认和计量多依靠会计人员的职业判断，特别是在确定未来现金流量时，未来一定期间内现金流入量和折现率的确定主观性更强，企业操控余地更大；再次，准则规定，处置或出售计提了减值准备的资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收账款进行交换等业务，应当同时结转已计提的减值或坏账准备，但减值或坏账准备如何结转，以及计提了减值准备的固定资产和无形资产如何折旧和摊销，准则没有明确的规定；最后，准则规定如果企业认为应收账款收不回来可以全部计提坏账准备，且日后有证据表明可以收回时计提的坏账准备也可以冲回，企业的主观能动性展露无遗。基于以上，企业利用减值或坏账准备计提政策和比例确定的自主权，以及坏账准备的转回操纵利润粉饰业绩也就不足为奇。

（四）结成利益同盟，利用政府补贴收入调节利润

经济新常态下，各企业举步维艰，地方财政形势也日渐拮据，因此地方政府和企业联手“互帮互助”，分别于不同时期或取得或授予，各取所需以完成各自指标任务的情况也由此出现。首先是地方政府为政治需要或基于地方利益考虑，甘当当地上市公司、国有企业营业利润的“蓄水池”和“调节器”。据人民网2014年4月23日披露，国内某知名家电生产企业旗下上市公司2013年度净利润21.09亿元，而当年获取政府补贴收入为22亿元。该网站此前于2013年9月2日就曾披露过国内某知名汽车制造企业2013年1-6月份净利润4.27亿，其中3.2亿为政府补贴收入的事项。另据 《证券市场周刊》2014年6月16日质疑B煤炭管理企业利润构成：“每到年终，大额政府补贴就如期而至，帮助B公司顺利完成股权激励的业绩考核目标”。其次是政府需要企业的鼎力支持。在会计监管工作中曾数次发现，一些地方政府迫于财政压力，授意金融机构以技术改造、产业升级等名义贷款给企业，企业再将取得的贷款以“两权价款”、国有资本经营收益等名义上缴，充实地方财政以解政府燃眉之急。这种格局可谓“愿打愿挨”。企业将与资产相关的政府补助或与收益相关、用于补偿后期的相关费用或损失的政府补助，应确认为递延收益在收益期内确认收入的，根据需要确认当期收益，随意调节利润粉饰业绩。

（五）随意改变政策，利用资产折旧政策或非货币性交换调节利润

首先，为降低期间成本费用，一些企业不及时对已完工达到预定可使用状态甚至已使用多年的在建工程进行竣工决算、结转固定资产，从而少计额度巨大的折旧成本。同时，在建工程不转增固定资产，其借款利息以及相关费用则可归集到工程成本予以资本化，少计期间成本费用，从两个方面来降低成本虚增利润。其次，很多企业利用固定资产折旧政策调整进行利润操纵，不但可以粉饰报表而且还不影响企业的现金流量。第三，一些企业利用市场上较为少见的专用设备公允价值不易确定的特点，在非货币性资产交换业务中有意滥用公允价值，调节当期损益。据《证券市场周刊》2014年4月13日报道，A钢铁上市公司2014年成功 “脱帽摘星”，由ST回到正常交易行列。进一步分析，发现其2013年经营业绩同比下滑3.69个百分点，但净利润却同比增长119.13%。追踪其利润增长因素，是因其将房屋、建筑物折旧年限从30年放大至40年，机械设备、传导设备从15年放大到19年，将动力设备从10年放大到12年，年度减少固定资产折旧12亿元，直接为其带来7.7亿元的净利润。

此外，混淆会计期间，利用时间差将收入提前或成本费用推迟入账，应收款项类往来科目中虚挂成本费用，以及利用债务重组滥用公允价值等手段，也是经济新常态下企业粉饰业绩、会计造假的常用方法，应当引起有关部门和从业人员的高度重视。

二、改进会计监管工作成效的意见建议

不同的经济形势下出于不同的目的，企业违规造假粉饰业绩的手段各不相同，因此有关监管部门应与时俱进、因势利导，随着经济形势的变化而不断强化监管职能、调整监管思路，切实提高监管工作成效，为社会提供质量合格的会计产品。总体来讲，当前会计监管应该从以下两个方面着手：

（一）宏观上，强化会计监管资源配置，改进会计监管工作方式，完善会计监管工作机制，不断提升会计监管工作效能

一是优化行政资源配置。法律在授予各级财政部门会计业务主管工作职责的同时，也赋予审计、税务、国有资产监管部门以及“一行三会”等机构部分会计监管职责。因此，从外部要建立健全由财政部门牵头，与相关职能部门相互配合、协同作战的会计监管联席工作体系，资源共享、信息互通、统一口径、各司其职，既能减少重复检查形成的行政资源浪费，又可形成会计监管的协同效应，共同查处会计造假违规行为。此项工作应由财政部联合其他中央部委率先开展，自上而下推动形成全国统一模式。在财政部门内部，应形成以专职监督机构为主体，联合会计管理部门、法制机构以及注册会计师行业管理协会等形成联合作战机制，按照各自行政职能从不同的环节和角度发挥作用。

二是有效利用监管资源。发挥好中介机构的鉴证作用，通过业务报备检查、执业质量检查和加大违规处罚力度等手段，引导和要求会计师事务所严格按照审计执业准则规定开展鉴证业务，客观公允发表审计意见，提高中介机构社会公信度；通过建立注册会计师执业质量档案和诚信档案，加强对注册会计师行业监管，制约其与企业传统舞弊粉饰业绩的行为发生，有效放大注册会计师“不拿国家工资的经济警察”功效。推进各项行政检查中发现的会计违规行为移送和联合查处机制，必要时可建立相关的责任追究和倒查机制，使各项行政监管资源“人尽其才、物尽其用”。加强财政部门日常会计监管，稳步扩大会计监管覆盖范围，加大会计监管工作力度。当前各级财政监督机构正处于机构转型和职能调整过程中，强化部门内部控制将成为今后一段时期内财政监督机构的重点和方向。但是不应以此为理由而削弱财政部门的会计监管职能，会计监管是法律授予财政部门的职责，职能弱化以及由此形成的工作缺失是会计监督责任履行不到位的表现。

三是完善监管工作机制。巩固和改善当前会计监管工作机制，横向切实推行相关职能部门“全面联合”的工作模式，纵向努力推广“四级联动”的工作体系，构建合纵连横、层级清晰、分工明确、高效有序的会计监督长效机制，全面提升会计监管工作成效。适时调整会计监管工作重点，会计监管工作组织者要清醒认识当前经济发展形势，理性分析会计造假的主要行业领域，根据各级政府经济工作的需要，以足够的政治敏感和严谨的职业判断有效确定检查重点。合理划分各自监管工作范围，中央级职能部门要以中央企业、上市公司和证券资格会计师事务所监管为重点，地方各级职能部门要结合本地实际，在上级主管部门的指导下紧紧围绕本地党委政府经济工作重点开展工作，侧重于对地方国有企业、行政事业单位、中小会计师事务所等的监督检查，做到范围明确、层次清晰。

（二）微观上，提升会计监管信息化手段，改进会计监管工作方法，提高会计违规成本，全方位提升会计监督社会影响力

一是提升会计监管信息化手段。欲善其事先利其器，相对于企业会计信息化水平的发展，政府会计监管信息化步伐明显滞后。潜心研究开发切实可用的会计监管操作软件，不断提升会计监管工作科技含量以适应会计信息化技术发展，提高会计监管工作效率。进一步完善注册会计师行业监管信息系统，健全注册会计师执业质量及违规舞弊行为数据库，充分发挥行业监管信息平台的作用。充分运用互联网及云平台技术，实现监管信息和会计舞弊信息共享，解决会计监管信息不对称问题。

二是有针对性地改进会计监管方法。高度关注企业的现金流和业务流，虚假交易只停留在账面而不会有实质性的资金流动和实物交割，监管中通过实物流和资金流与财务数据的比对，则可以发现诸多虚假交易。高度关注业务实质，按照实质重于形式的原则判断交易的真实性、会计政策选择的合理性和数字计量的准确性。跳出局部关注合并报表，以全局的视野、整体的高度统筹考量企业集团的会计信息，甚至拓展到整个行业和系统，发现企业利用内部交易或关联交易等粉饰业绩的线索。比对其会计政策的一贯性，防止企业利用会计政策变更或差错更正的手段进行造假舞弊。总之，有效的会计监管方法不应是单一的、局部的、僵化的，而应该是综合的、整体的和灵活的，是具有针对性的。

三是加大会计违规惩处力度。充分发挥有关法律法规授予的会计监管工作权限，坚持处理事与处理人相结合，坚决追究相关责任人的法律责任，提高被查单位违纪违规成本。加大曝光宣传力度，规范完善监管事前公告环节和指标设置，必要时以法规形式保障。加大检查结果公告力度，考虑建立会计违规企业和执业违规事务所及注册会计师黑名单制度，提高会计监管社会震慑效应。建立与纪律检查、行政监察以及司法部门的业务联系并切实落实执行，形成联合惩处会计违规行为的常态工作机制。