作业成本法在某公司成本精细核算中的应用研究

摘 要：作业成本法以产品、作业、资源间关系为研究对象，能够有效解决企业多品种、小批量、多批次生产组织条件下的产品成本核算扭曲问题，从生产成本核算角度为企业提供更加合理的产品生产决策。本文就某公司在机械加工成本精细化核算中采用作业成本法的实践方法和过程进行研究。

关键词：作业成本法；成本；精细核算；机械加工

一、企业应用作业成本法的实践过程

与采用制造费用分配率进行产品成本核算不同，采取作业成本法对企业机械加工过程消耗的制造成本费用进行精细化核算，需要按照“资源→作业→产品”的价值传递路径，以作业的分类、资源库的建立等为基础，按照价值传递法则对产品消耗成本费用进行核算。具体实施过程中应重点关注以下几点：

1.主要作业的识别。应用作业成本法对产品进行精细化核算，首先要识别出生产过程中的各种主要作业。识别依据主要包括生产作业本质属性、作业产出方式以及该作业耗用资源的类型。在零件机械加工企业，消耗资源的生产作业主要有两大类：一类是直接以产品为对象，施加于材料采购、运输配送、加工、检验、测量等产品“价值流”的增值性作业，比如普通铣工作业、车工作业、钳工作业、焊接作业等；另一类是指围绕产品生产加工过程所进行的对产品间接指向的一般性管理活动，比如车间计划作业、调度作业、工艺与编程作业，还包括企业管理人员的管理作业等。某公司将所有作业进行归类管理，共识别出38个作业类别。

2.建立作业“同质组”。不同類型的作业所消耗的企业资源属性不同，由此作业所发生的“价值消耗”也存在明显差距，成本费用核算体现到具体作业的资源消耗量也存在明显不同。因此，需要对每类作业的单位资源消耗水平进行分析、核定，然后考虑成本费用核算过程的可操作性，将所有作业按照资源消耗的“同质性”进行组合，尽量减少“资源”类别。纳入到同一个“同质组”的作业，要求其资源消耗水平大致相同或接近，且与企业的组织结构、内部职能分工和部门划分相匹配，以便于核算的展开。

按照该公司产品机械加工作业层次来分析，可以将38个类别的作业分为三个层次，即管理层作业、支持层作业和作业层作业。管理层作业包含厂办、财务部和企管部一般管理作业活动；支持层包括生产部、技术部、维护部、配送中心、检验部和单元科室等发生的产品加工制造间接支持性作业；作业层作业则主要包括包含车工作业、普通铣工作业、三坐标铣工作业、五坐标铣工作业等9类作业。考虑作业的同质性以及核算的方便性，某企业将所有38类作业划分为11个作业“同质组”，即管理层作业组、支持层作业组，以及9个直接作业组（如表1所列作业类别）。

3.建立资源成本动因库。按照成本分配的对象化原则，产品成本归集过程中既包括直接成本，比如材料成本、工人工资及福利费等可直接追溯至特定产品的成本；一部分是不可追溯到产品的成本，包括企业管理费用、财务费用、销售费用等。另外还有一种就是本文所研究的可追溯至作业的成本，也是决定采用不同成本计算方法产生成本差异的关键部分。在确定资源成本动因时应遵循如下原则：（1）某项资源能直接确定被某一特定产品所消耗，则该资源消耗应直接计入该特定产品，此时“资源成本动因”即是“作业成本动因”，如材料成本和工人人工成本等；（2）某项资源可通过“作业”形式得以追溯，则可直接计入“作业同质组”，资源成本动因可认定为“作业专属耗费”；（3）针对部分耗费形式比较复杂的资源，应选择合适的量化依据分解到作业，此量化依据即“资源成本动因”。

4.作业成本分配。归集各成本中心成本，计算生产消耗时间。统计本期各作业中心生产零件消耗时间（实作工时），将资源库分配的各项费用和自身发生的费用汇总至作业成本中心。如钳工、车工等作业中心需要包含上层资源库分配费用与所用设备的折旧和直接人工费。普铣、三铣、五铣作业中心的上层资源库分配费用与普通铣床、三坐标铣床、无坐标铣床的折旧费和直接人员工资，从而计算每种产品的成本费用。

二、作业成本法与传统费用分配法在机械加工成本精细核算中的比较优势

以某企业某月成本数据为例，将传统成本法和作业成本法计算的产品成本进行比较（如表所示），根据两种成本核算方法计算A-E产品成本存在明显差异。之所以产生这样大的差异，主要是因为现行成本核算方法采用统一制造分配率对产品的制造费用进行分配，而事实上产品生产工艺过程中每台设备折旧率、动力费、刀具费等具有明显差异，相关配套服务水平及资源耗费也不同。设备消耗的制造费用不同，自动化程度越高的数控设备承担的制造费用越大，产品的技术含量越高。

上述对比分析结果充分表明：传统的产品成本核算法存在“价值偏差”。作业成本法能够根据不同作业所消耗的资源类别和价值，准确核算产品的真实资源消耗水平，较好解决制造费用分配不合理的突出问题，为多品种、小批量产品生产决策提供更为准确的成本判断指标，体现作业成本法的优越性。

参考文献：

[1]李莉.目标作业成本管理模式的运用探析[J].会计之友，2012（5）.

[2]郭永梅.作业成本计算法与作业成本管理[J].经济师，2013（10）.

[3]邵华清.基于价值链分析的企业作业成本管理融合途径研究[J].经济研究导刊，2013（03）.

[4]刘垚.关于作业成本法优越性的研究[J].现代经济信息，2012（11）.

作者简介：高百柱（1980.4- ），男，辽宁省抚顺市，会计师，东北大学MBA硕士，研究方向：企业财务管理、会计核算，现就职煤科集团沈阳研究院有限公司财务部副主仼