我国扣缴单位逃避个人所得税的手段及治理措施

王雅萍

（中国南方航空公司北方分公司北京分公司，北京 100621）

引言

当多数收入主体对应单一的支付主体，或者稳定的支出主体对应易变的收入个体，监控支出比监控收入的成本更低。从社会角度看，个人的“收入”必然体现为作为支付方的政府、企业或个人的“支出”。理论上讲，控制了“支出”就在一定程度上控制了“收入”，实现从源头上监控个人所得税。通过制定、完善各项制度，用制度实现利益主体的“制衡”，比税务机关加大执法力度更有效率。据此，针对我国当前个人所得税监控不利的情况，通过完善现有的税制，改革管理、监督模式，使政府、企业或个人形成个人所得税收入的相应支出“账内化、体内化、合法化、显性化、规范化”是非常重要的。

一、支付单位逃避个人所得税的手段分析

如前所述，在我国个人所得税的相关利益方搏弈中，个人最关心单位所支付多少的w2，通常不大会关心Iw；支付单位不但关心支付多少w2，更关心如何让w22更接近于W1，即Iw最小化；征税机关则关心如何以较小的付出取得较多的Iw，由于个人所得税复杂性，通常仅就单位的账面数据核实应代扣代缴的个人所得税情况。所以，支付单位通过“账上造假”很容易达到逃避Iw的目的。实践中，支付单位逃避Iw的手段通常有“化整为零”“偷梁换柱”“账外支付”“关联交易”等。

（一）“化整为零”逃税手段

所谓的“化整为零”就是将个人的一次性（一个月）所得分解成多次（多个月），或落到多个人的名义，使每次（每个月）都达不到个人所得税的起征点，或至少适应更低的税率，从而达到不纳或少纳税的作法。这种作法的风险较低，难度相对较小，所以实际当中比较常见。具体有两种情形：一是将个人的一次性（一个月）所得分解成多次（多个月）以便达不到起征点。如单位向某人支付一次性劳务报酬5 000元，则在账上反映的是10次实现的，每次500元，这样就逃避个人所得税800元[5 000×（1-20%）×20%]。二是将一个人的收入分解成多个人的名下实现。如应支付甲某一次性劳务报酬2 000元，则在账上体现的是甲某700元、乙某700元、丙某600元，这校就逃避个人所得税240元[（2 000-800）×20%]。这就不难解释为什么在许多查账征税的中小企业、个体工商业户的账面，职工月工资清一色不超过3 500元，劳务报酬每次都不超过800元的原因了。

（二）“偷梁换柱”逃税手段

所谓的“偷梁换柱”就是考虑单位向个人的支付可在企业所得税前列支，但须依法缴纳个人所得税的情形，一些单位将向个人的支付通过凭证的“偷梁换柱”，变成非人工的其他形式费用以逃避个人所得税的作法。即不将对个人支付的费用如实体现在账上，而是利用我国发票管理的中存在的漏洞，通过由领款人提供费用发票或找“关系企业”代开或虚开“文化用品”“办公用品”“能源材料”等费用发票，支付3%~5%（一些凭票征税企业的税负）税点的方式，使对个人应代扣个人所得税的支出变成了其他非人工性质的费用。这样既满足了能在企业所得税前扣除的需要，也逃避了远高于代开发票税点的个人所得税。

（三）“账外支付”逃税手段

所谓的“账外支付”是指在一些不需要纳企业所得税（免征或亏损）的单位，由于不存在必须列支费用的压力，使得企业在账上列支的人工费比实际少，发生人工费支出时，直接用业主个人或“小金库”的资金，而无须登记入账，这样就成功的逃避了个人所得税。如某企业向职工A、B、C三个分别支付年终奖500 000元、300 000元、100 000元。则按税法规定三人应分别缴纳个人所得税147 245元（500 000×30%-2 755）、73995元（300000×25%-1005）和19 445元（100 000×20%-555）。如果企业以个人或“小金库”资金支付，就逃避了个人所得税240 685元。

（四）“关联交易”逃税手段

关联交易是指有关联关系的各方出于利益上的考虑，不按正常价格进行交易，以便转移利润，逃避纳税义务的作法。如采取低价转让商品、土地、设备、劳务，无息或低息提供借款等，将利润转移，逃避所得税。这种逃税方式通常发生在两个阶段：一是生产经营阶段。为了逃避税收，一些查账征收个人所得税的企业、个体工商业户利用同关联方的交易将利润转移，从而达到少纳或不纳个人所得税的目的。二是企业终止环节。即在企业终止经营注销前，通过关联交易将利润转移以便逃避个人所得税的作法。根据国家税务总局2011年公告，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业取得各项收益，应按照“财产转让所得”依据20%的税率计算缴纳个人所得税。计算公式：应纳税所得额=个人取得各种形式的收益－原始投资额－相关税费。应纳个人所得税＝应纳税所得额×20%。然而，许多企业在终止经营的时，为了逃避个人所得税，采取拖延的做法，通过关联交易，将商品、土地、财产、股权等低价转让给关联方，从而逃避了应缴纳的个人所得税。

二、支付单位逃避个人所得税的的治理建议

应构建个人所得税的监控体系，将违法操作的成本提升到足够的高度。这个监控体系应包括改革个人所得税制度，堵塞制度漏洞；规范发票管理，提高“虚开”或“代开”发票的难度，防止所得税前虚列费用；加强纳税检查工作，防止向个人支付的“化整为零”；严肃财经法纪，取缔“小金库”；建立个人财产申报制度；调动税务执法机关的积极性；等等。具体如下：

（一）改革个人所得税制度，堵塞漏洞

个人所得税制度应兼顾公平与效率两大功能，即在调节收入、降低运行成本的基础上，增强防控舞弊的功能。具体改革措施：

1.改革劳动所得的征税制度。一是合并工资薪金、劳务报酬、稿酬三个项目，统一为劳动所得；二是统一实行每人每月最高扣除限额3 500元（外籍人员4 800元），劳务报酬、稿酬不再另行扣除；三是减少税率级次，将现行七级累进税率减少至3~4级，最高边际税率降为35%；四是择机将现行的费用定额扣除过渡为按赡养人口、教育、医疗等要素费用扣除。

2.改革财产所得的征税制度。一是取消特许权使用费、财产转让、财产租赁每次不超过4000元减除800元费用，每次收入4 000元以上减除20%费用的规定；二是将现行特许权使用费、财产转让、财产租赁的20%的比例税率降低至10%或15%。

3.改革经营所得的征税规定。对个体工商户、企事业单位承包承租所得、个人独资企业、合伙人企业所得实行20%的比例税率。

（二）加强对企业所得税和发票的管理

1.加强企业所得税的管理工作。一是理顺企业所得税与个人所得税关系，发挥企业所得税对个人所得税的制约作用。实现企业所得税与个人所得税在税制设计上、信息平台建设上、征收管理上、协税护税上、纳税评估和税务稽查上的合理衔接。辅之以严控现金交易，税企、税银联网，清理“小金库”等措施，促进人工等各类成本费用据实列支，防止人为调节。

2.加强发票的管理。发票管理是重要的控税手段，不仅个人所得税、企业所得税，流转环节的增值税、营业税也与发票管理密不可分。加强发票管理的重点不是发票本身，而是交易信息的占有和使用，发票只能起到印证经济业务的作用，应建立分层次基础信息库，对纳税人交易信息进行提取、保存、比对、核实，及时发现“虚开”或“代开”发票的问题，并加大执法和处罚力度。

（三）提高私人间服务的产业化水平

目前我国存在着大量的个人间点对点式的服务，如娱乐、体育、文化、健身、技术、金融、房产、会计等服务。虽然存在着大量的中介，但由于这些机构管理处于较低的水平，通常只起到中间人的作用。执法机关对于个人所得税的情况无据可查，基本没有控税的作用。应借鉴国外社会服务产业化的经验，通过资格证书、市场准入等制度规范，使专业人员只有加入相应的企业或社会组织才能向社会提供服务，各种服务由专业发机构统一组织，健全会计核算制度，推进服务企业做大做强，促进私人服务的产业化发展。使个人的收入均在单位账上体现，由单位统一扣税，减少税收监控的工作量。

（四）减少现金的使用，推行个人财产、收入实名制

现金、财产、收入往往与个人所得税密切相关。如偏爱使用现金的企业往往存在着税收问题，因为“账面账”“小金库”等违法活动多半与现金使用有关。又如房产、土地、债权、股权等财产交易往往与财产租赁、财产转让的个人所得税有关。所以，应通过建立个人财产登记制度，收入实名制，加强现金管理等改革，提升个人所得税的监管水平。具体包括：一是减少现金的使用。实现税银联网，对通过银行系统提取大额现金的单位和个人实施税收的跟踪管理。二是推行个人财产实名制。构建个人房产、土地、债权、股权等登记制度，存款、现金支付、转让实名制度。三是推行收入实名制。对收入个人名不附实的进行必要的管理。

（五）调动税收征管工作积极性

税务执法机关积极性不高也是我国个人所得税监管弱化的重要原因之一。应进行如下改革：一是提高税务机关对个人所得税的重视得程度；二是将个人所得税交由能力较强的国税机关管理；三是加强对个人所得税监管的投入。在人力、物力、财力上保证个人所得税监管工作的投入，培养一批有知识、有能力、有经验的执法队伍;四是加大对个人之间所得支付的税收监管力度，如房产中介、劳务服务中介、教育培训机构及私人诊所、私人办班等没有账、流动性强个人所得税管理;五提高信息化水平，打造重点纳税个人的信息平台，提高信息化管税水平。

[1]李忠华，刘晓辉.个人所得税政策调整效应分析及进一步完善思路[J].经济纵横，2012，(4).

[2]潘雷驰，叶桦.美国涉税信息综合治理机制对我国税源专业化管理的启发[J].税收经济研究，2012，(4).

[3]于迎新，李忠华.企业废业存在的税收问题及建议[J].企业经济，2011，(4).

[4]魏贵和，廖楚晖.纳税人行为能力对个人所得税征管影响的实证研究[J].经济问题探索，2013，(4).

[5]李忠华，张明慧.我国税源管理存在的突出问题及对策建议[J].经济纵横，2013，(1).