合并报表编制理论及相关问题分析

张毅

[摘 要]合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，要了解控股公司的整体经营情况，就需要将控股公司与被控股子公司的会计报表进行合并，以满足企业集团管理部门强化对被控股企业管理的需要。

[关键词]合并报表；少数股东权益；合并理论

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.02.042

1 三种合并理论与方法比较

1.1 所有权理论

所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。

1.1.1 所有权理论下编制方法的特点

按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或减值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵消；在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。

1.1.2 所有权理论存在的问题

它只反映所有者的财产，少数股权不予列示，只是片面地反映子公司中属于母公司的那部分财务状况和经营成果，所以合并报表上列示的企业集团的范围最小。同时人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；对子公司的净资产采用了两种计量属性；过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制公司的特殊情况，或与其他理论结合在一起使用。

1.2 实体理论

实体理论（Entity Theory）认为子公司虽然为母公司所购买，但是其本身依旧是一个不可分割的整体。其主要特征为：①市价成本分摊到子公司的所有资产和负债（包括少数股东权益）；②商誉由子公司的全部市价形成，由所有全部股权（含多数股和少数股）共享；③子公司的少数股权作为合并产权的一部分，独立地反映于合并报表的产权部分，而不是作为长期负债列示；④少数股东在子公司应该享有的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应该通过合并损益表予以反映，而不再作为合并净收益的减项。

1.2.1 实体理论下编制方法的特点

将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值）和商誉，全部予以合并和摊销；集团内部交易额及其内部未实现利润，全部予以抵消；净资产中属于少数股东的份额以少数股东权益列示，当期损益中属于少数股东的份额以少数股东收益列示。少数股东权益属于企业集团所有者权益的一部分，少数股东收益属于企业集团当期收益的一部分。

1.2.2 实体理论下存在的问题

它从企业集团整体考虑，在观念上和实际操作中有许多可取之处，但是在实务运用中也存在很多的问题。母公司取得子公司股权时的计价，采用多数股权和少数股权一致的做法，它的处理方法是建立在子公司的股权为稍微多数时，则会表现出不合理性。

1.3 母公司理论

母公司理论（Parent Company Theory）认为，从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。其主要特征为：①并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；②合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；③子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；④在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待了。这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。

1.3.1 母公司理论下编制方法的特点

将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，也仅代表多数股东持有的子公司商誉，并按受益期摊销；集团内部交易额全部予以抵消，内部交易所形成未实现内部利润，仅将母公司账上所确认的未实现损益在合并报表上予以消除。净资产中属于少数股东的份额列作负债；当期损益中属于少数股东的份额列作费用，少数股东各期分得的股利被视为负债的减少。

1.3.2 母公司理论存在的问题

对子公司同一资产、负债项目采用两种计价标准。属于母公司的权益部分按购买日公允价值计价，而属于少数股东权益的部分则仍按账面价值计价。这一处理方法，从母公司观点看反映了实际成本原则，但是却导致了子公司同一资产、负债项目计价的不一致，结果使合并资产负债表内各个项目的计价既不是历史成本，又不是公允价值。

2 关于我国合并报表理论体系的内容及其相互关系的探讨 “抓大放小”是我国国有企业改革的攻坚战略，必将形成大批企业集团，在一组公司中，当一家公司直接或间接地对其他公司在财务上具有控制利益时，合并报表比个别报表就更有意义。

2.1 研究合并报表的理论体系是现代会计理论研究的必然产物 在现代会计理论中，几乎没有一种理论不遭受这样或那样的批评，有关于此的原因固然是多方面的，但影响会计理论的各社会因素具有难以控制性、复杂性与多维性，是一个不容忽视的要因。为了增强会计理论的社会认同性、提高研究构成会计理论这一大系统的效应，必须从会计理论的整体出发研究社会经济问题并改进现有的会计理论。若将这一原理应用于合并报表的理论研究，则要求我们除应考虑构成合并报表理论系统的各组成要素本身的合理性外，还应考虑这些组成要素在系统中存在的性质、地位与作用、每一理论要素与其他理论要素的关系、该理论体系与有关社会环境的关系等，只有这样，我们构建的合并报表理论体系才能指导、解释、评判合并报表实务，才能适应社会环境变化，才能为公司的发展提供足够的支持。

2.2 我国企业股权结构的改进

在我国大多数企业集团的股权结构中，国有股占绝对优势，为“抓大放小”服务，是合并报表义不容辞的责任，为此，应在合并报表的表外注释中揭示各合并主体的国有股权的总数、结构与收益分享情况；为改善生态环境与职工生产生活环境所作的贡献；执行职工后续教育的成绩与计划；养老金与住房公积金的计提与应用情况；执行设备更新与新产品开发计划的成效；民主理财的实施情况；税金总额、结构、应交数与实交数等。

2.3 我国合并报表理论的发展策略

（1）应从系统论出发，正确处理好全面与重点、继承与创新、中国特色与国际接轨等辩证关系，站在前人、西方学者的“肩”上，从合并报表理论体系的高度，来思考现有的各种理论要素，建设合并报表的理论体系。

（2）应沿着“学习—系统规划—实施—验证—学习”轨迹循环，即：以甘作“小学生”的精神学习世界上一切先进的合并报表理论，然后，依照合并報表理论体系的内在逻辑，根据我国的现实情况，遵循效益优先原则，规划合并报表的理论体系的远期目标和近期任务，有计划、分步骤地实施它们，在此，最重要的是确定我国合并报表的目标理论——提供对控制者决策有用的信息。

（3）应朝着多样化、现代化、国际化方向发展。这种趋势是现代信息技术与跨国经营的必然结果。在不久的将来，合并报表信息可能是按“事项法”提供的，不再是过于浓缩的信息，所有这些，还得益于合并报表信息是公司控制者决策所需的一种重要信息，必然能够促进我国会计理论到实务的发展。

参考文献：

[1]王莉华.高级财务会计[M].北京：科学教育出版社，2003.

[2]财政部注册会计师考试委员会办公室.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2014.

[3]财政部注册会计师考试委员会办公室.法规汇编[M].北京：中国财政经济出版社，2014.

[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.