财税分离下税务会计报表体系问题剖析及改进

刘佳

【摘 要】 随着我国资本市场和税收管理体系的日益完善，税务会计越来越成为专门的会计学科，财税分离是经济发展的大势所趋，在这样的背景下，税务会计报表体系应当进行重新设计和构建。文章首先阐述了财税分离和税务会计报表的相关理论，分析了现行税务会计报表体系存在的问题，最后提出了税务会计报表体系的构建模式与方法。

【关键词】 税法； 财税分离； 税务会计报表

中图分类号：F810.6 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）12-0091-04

随着我国市场经济发展的不断深入，政府对经济的宏观调控作用越来越重要，在此背景下，税法及会计的重要性也越来越凸显，目前税务会计在我国市场经济条件下经过摸索发展，已经形成初步完整的理论框架，但是在实践应用中仍然存在很多问题，例如税务会计报告体系和企业税务相关的信息披露还不够明晰等，而且与会计体系完善的发达国家相比，我国税务会计体系远不够完善，尤其在税务会计报表体系上，所以在财税分离会计模式下，构建税务会计报表体系有着重要的意义。

构建税务会计报表体系有助于完善税务会计理论，推进其学科发展。在实际工作中，也有助于企业高效率地会计核算，保证税务报表的准确、客观和全面，树立依法纳税的形象，同时也能利用好税务会计报表来进行税务筹划；对于税务机关来说，更方便进行税务核查，加强税收管理，更好地促进我国税收事业的发展。

一、财税分离的理论基础分析

从理论上看，税务会计与财务会计存在着相当的不同之处，分析如下：

（一）税务会计与财务会计的不同

1.两者目标不同

税务会计是为了反映企业纳税情况，满足税务机关征、查、管等税收管理需要，企业外部债权人和投资者，甚至社会公众也会通过税务会计来了解企业经营信息、诚信度等。而财务会计主要是为了满足内部使用人的需求。

2.两者对象不同

税务会计将所有涉税事项纳入核算对象，而财务会计则是以企业经济业务为核算对象。

3.两者核算基础和依据不同

财务会计按照会计准则作为核算基础与依据；而税务会计的基础和依据，不仅包括会计准则，还有国家为税务征管工作所制定的法律法规。

4.两者在计算损益上的不同

财务会计按照会计准则规定来计算损益。而税法强调对应纳税所得额的计算，税务会计采用收付实现制，以历史成本作为计量方法，不承认预估费用和预估收益。税务会计在损益计算上与财务会计的不同，是不可调和的。

（二）财税分离模式的发展趋势

在英美这样的自由市场经济国家，税务机关并无权限干预企业的会计核算，会计准则也为民间非营利组织所指定，所以会计准则相对于国家制定的税法是具有独立性的，政府财政税收、宏观调控与企业追求市场价值最大化，这两者理念上的相悖，导致税务会计与财务会计相分离。

虽然我国目前市场经济体制与自由市场经济是有一定区别的，但是在进行股份制和资本市场的深化改革背景下，企业资本运作方式要与英美这样的先进市场经济国家的做法相接近，而且随着经济全球化的深入发展，会计作为通用的商业语言，也要实现全球逐步统一，英美国家的财税分离模式是全世界税务会计趋同的方向，所以我国也应选择财税分离的会计模式作为税务会计的发展方向。

（三）财税分离模式的积极意义

1.有利于降低会计信息失真导致企业外部信息使用者被误导，而且财税分离模式基于税法与会计的差异，税务会计有了相当的独立性，使财务会计在会计准则指导下核算，有利于会计准则和会计体制深化改革和完善。

2.使税务会计走上更专业化的发展道路。有利于保障国家财政收入的实现，也有利于税法方面法律法规的健全，使国家税收工作更加正规。当然也有利于财务会计理论和技术的发展。

3.使税务会计体系独立出来，有利于企业管理层对税务支出有更直观的认识，有利于其在符合税法前提下，科学地进行税收筹划。

4.有利于我国会计体系与国际通用会计体系相接轨，更好地保护我国投资环境，提高我国吸引外资和经济贸易商业环境的公平合理与法治程度。

发展财税分离是市场经济规律使然，税务会计实现完全独立，是市场经济体制和法治发展的必然要求，税务会计报表体系也应当进行重新设计，以更好地适应税务会计独立的趋势。

（四）税务会计报表的相关理论分析

税务会计报表是以纳税申报表及相关说明书的税务会计信息为载体，其中包括向税务机关提供的纳税申报表及附表资料，对企业自身提供的则是涉税报表及纳税筹划方案等。

税务会计报表要求其记载的数据必须体现真实性、可靠性原则；内容应当填制齐全，不应有遗漏，保证内容完整；而且要求在规定期限内及时编制并报送税务会计报表到税务部门，不得无故延期；税务会计报表应当内容清楚并全面说明，以便报表信息使用者对企业纳税及经营情况有正确的了解。

二、现行税务会计报表体系存在的问题分析

2006年我国对纳税申报表进行了修订，减少了不必要的项目，以“收入总额-扣除项目=应纳税所得额”这一公式为主要编制线索。修订后主表变为35行，附表变为20张，主表附表间的勾稽关系更加清晰明了，但是仔细分析纳税申报表的填制过程，可以发现在工作实践中仍然存在一些问题。

（一）税务信息披露不够完整

1.在资产负债表中列示的项目，都是按照财务会计准则指导下的公允价值计量，负债类项目缺乏明细分类项目，尤其是应交税费项目，是以年初、年末时点的静态指标来反映应交未交的税额，不能反映当年企业总体的、动态的、详细的纳税情况，而且也没有详细地列出具体税种应交税费的情况，例如消费税、房产税、增值税等信息，就难从资产负债表中获得。

2.在利润表中，也存在着不能详细反映涉税存货等资产和应税劳务方面信息的问题。例如营业税金及附加栏目，是消费税、城建税、营业税及教育附加这些税的总额，缺乏对各个税种明细的反映，而且从所得税计算角度看，暂时性差异与永久性差异并没有在利润表中反映，更没有按照具体明细项目来反映这两者是如何产生的。税收优惠政策，例如加计扣除、即征即退、先征后退等，都无法在利润表中体现出来。

3.在现金流量表中，经营活动产生的现金流量项目，下设的收到的税费返还、支付的各项税费这两个项目，仅反映企业当期实际缴纳的税费总额，而无法按照权责发生制反映这些税费所实际归属的会计期间，哪些是代收代缴所支出的税款也无法区分出来，自然也无法反映实际税负。投融资支出的税费信息在“支付的其他与投资（融资）活动有关的现金”项目中统一列示，也无法做到详细反映具体的税目支出，以及税负原因、实际期限，是否由企业自身负担等信息，都无法详细反映出来。

4.在会计报表附注中，虽然税务机关一般不对提供会计报表附注做硬性要求，而企业会计报表附注中对纳税信息往往只是总体情况说明，并不提供明细信息，这是满足不了税务稽查工作需要的。

（二）现金流量表无法反映实际的涉税收支状况

现金流量表只是反映一个缴纳税款现金支出的总计，同样存在缺乏缴纳税款具体明细项目的问题，也无法反映具体涉税业务对现金流量的影响。例如增值税视同销售业务，税法规定应计算销项税额并纳税，而企业并无实际现金流入，这实际上属于现金流出。委托代销业务中，委托方如果在发出代销货物满180天的当天，还没有收到来自受托方的款项，也要计算并垫付增值税款，然而当下的税务会计报表中对此项现金流的支出并无反映。

（三）纳税申报工作难度较大

由于财税分离模式的逐步实施，在填制纳税申报表时，需要计算暂时性差异与永久性差异，调整会计收入和会计利润，计算出应纳税所得额，这样的工作无疑加大了税务会计信息填报的难度，而且调整项目较多，计算程序较复杂，填报容易发生错误，也给税务机关的稽查工作造成了一定难度。例如固定资产的折旧与减值，会计与税法的处理方法并不一样，需要调整的地方较多，而且随着使用年限的增多，调整难度逐渐增加。

三、税务会计报表体系的构建分析

分析现行税务会计报表存在的问题后，可以看出科学规范的税务会计报表应当更具独立性，而不是财务会计报表的简单更改，而且税务会计报表应当结合税法和涉税事项要求，提供更明晰、按照具体税目列示的数据。具体应当包括税务会计上的资产负债表、利润表、现金流量表、税收总况表，分析如下：

（一）税务会计资产负债表的编制

税务会计资产负债表虽然可以按照财务会计的资产负债表结构来编制，但是每个明细项目，应当按照税法及税务会计理论的要求，以税法规定的计税基础进行分析填制，例如在财务会计体系中，资产负债表项目是按照公允价值计量后的数据填制，而税法则要求按照历史成本和具体的计税基础（主要是资产是否需要纳税）进行分析后填制。总体来说，财务会计资产负债计量强调的是公允价值、实质重于形式等会计原则，而税务会计强调的是符合税法要求、法律规定、以具有法律效力的合同（文件）约定为准等原则。

税务会计报表的具体项目计税基础如表1所示。

（二）税务会计利润表的编制

税务会计利润表编制的主要步骤是应纳税所得额计算表的填制（设计如表2所示），其重点在于各项收入和费用的计税基础的计算，税法与会计准则有很多的不同，企业编制税务会计利润表时，应按照税法要求，将收入确认和成本费用扣除按照税法规定加以调整。

（三）税务会计现金流量表的编制

税务会计现金流量表应当注意结合各税种和各经济事项来逐项地反映涉税现金的运动情况，而不是以税金总额作为编制基础。所以应当在原有的现金流量表基础上增加明细项。例如，在“税收活动现金流入”下的“收到税收返还项目”下，增设“收到增值税销项税额”、“代收消费税（委托加工企业）”等具体项目；在“税收活动现金流出”下的“应纳税款总额”项目下设“支付增值税进项税额”等具体项目；在“税收活动产生的现金流量净额”下设企业代垫增值税额项目。

（四）税务会计下税收总况表的编制

目前的纳税申报表缺乏反映税收总体情况方面的报表，而增设税收总况表有利于企业对每个税种的缴纳情况、税收优惠享受情况、纳税管理成本（包括涉税处罚成本）进行明细的反映，有利于企业更好地进行纳税管理和税收筹划，也有利于税务机关对企业缴税情况的稽查。对税务会计下税收总况表的设计建议如表3所示。

（五）税务会计报表的电算化实现设想

目前，企事业单位申报纳税主要采取网上申报纳税的方式，推行税务会计报表体系，应当先从变革官方申报纳税网站上的纳税申报表入手，按照前文的分析和建议，设计符合税法和税务会计独立性要求的税务会计报表体系。但是这样做，恐怕会给报税会计人员造成不熟悉、不方便，提高了他们的工作难度，所以建议增设方便税务会计数据填制的“涉税事项基础数据表”，为税务会计信息项目的填列做好数据和计算的准备，相比直接填制税务会计报表，能够起到降低难度和提供更明晰会计信息的作用。

其中“资产负债表”的“涉税事项基础数据表”，主要填制各项资产、负债的计税基础，例如固定资产的折旧项目中填制税法规定的折旧年限、折旧方法等。各项目事先设置公式以自动算出抵扣额，如坏账准备项目，只要填制期间应收账款总数，就能自动算出坏账准备的最大抵扣额等。

“利润表”的“涉税事项基础数据表”，应填制计税营业收入、其他计税收入、计税投资收益、计税营业成本、营业税金及附加、计税管理费用、计税财务费用、计税销售费用、计税资产减值损失、税前弥补以前年度亏损等栏目，其中企业成本费用的各项扣除政策，也要事先设置好计算公式，以方便报税单位会计人员正确计算成本费用扣除额度。最好能按照具体的每项经济业务，逐项填写，例如在表格中事先设置税法规定的收入确认类型栏目，以方便报税单位会计人员进行计税收入的处理。

“现金流量表”的“涉税事项基础数据表”应按照具体的经济业务填制“收到增值税销项税额”、“代收消费税（委托加工企业）”、“支付增值税进项税额”等涉税收支项目，并上传相关凭据的照片做附件以待税务机关审核。

在这些“涉税事项基础数据表””中要增设税法、税收政策等法律法规提示栏，以实时更新和列示最新的税法规定，方便报税单位及时了解、掌握和使用，也应增设附件栏，以便上传合同文书、收入确认相关凭据、抵扣发票等照片资料，方便企业会计人员复核和税务机关的审核。最后税务会计报表中的某些较难填写的项目从这些“准备表”中的对应项目取数，再加上企业会计人员对其他项目的填制，形成完整的纳税申报表。

因此，税务机关应当在推行税务会计发展进程中起主导作用，按照税法要求和税收理论，对纳税报表体系进行重新设计，突出税务会计的独立性，突出各个税种的明细信息，突出企业税负的明细计算原理和过程，并积极利用网络技术、信息技术、多媒体技术等先进技术为纳税人提供方便，减轻纳税申报的难度和工作量。

在电算化软件的研发上，也应设置专门的税务会计模块，在企业进行财务会计核算时，遇到涉税事项的会计处理时，就应自动弹出税务会计信息填制表格，并附有涉税事项的相关税法规定的提示，财会人员在表格中应填制资产计税基础、收入类型等税务会计信息，例如填写资产、负债计税基础；还有资产折旧、减值、摊销的税务处理、税法上的收入处理、成本费用的扣除计算等数据和信息。由于提前做好了税务会计信息的填制工作，这样能大大减轻税务会计的复杂程度。在电算化软件中设置的税务会计报表模板和前文提到的“准备表”。在自动计算生成财务会计报表的同时，也自动生成了税务会计报表和纳税申报表。

结 语

税务会计与财务会计在理论和原则上存在较大的不同，在财税分离的发展背景下，相应的税务会计报表体系也应当更加具有独立性，在反映企业税负上应当更加明细、相关并清晰明了，所以税务会计报表体系需要进行重新设计，以方便纳税人缴税和税收管理工作的开展。

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