税法教育内容与方法论纲——兼论当前面临的主要问题及其对策

2016-07-13姚轩鸽

西部学刊 2016年11期

姚轩鸽马岩

姚轩鸽马岩

税法教育是提升征纳税人税法遵从度的重要途径与方法。本文对税法教育内涵、内容、方法进行了初步的思考与探索，指出当前税法教育存在的主要问题是重视税法认识教育，忽视税法感情教育和意志教育；教育主体单一，各税务机关成为税法教育的主体，其他诸如党政机关、学校以及各种社会组织税法教育职能严重边缘化；税法教育理想化色彩较浓，忽视纳税人基本的觉悟实际等。因此，要重视税法情感教育和税法意志教育；解决目前税法教育主体单一问题等。

税法；教育；内容；方法；问题；对策

《深化国税、地税征管体制改革方案》（中办发〔2015〕56号）第31条指出：“加强税法普及教育。将税法作为国家普法教育的重要内容。把税法教育纳入国民教育体系，加强对青少年的税法宣传教育。开展经常性的税收宣传工作，增强全社会的税法意识。”这无疑再次凸显了税法教育在税收治理体系中的重要性和必要性，并提出了三项加强的措施。基于此，本文对税法教育的内涵、内容、方法进行初步思考与探索，同时对当前税法教育存在的主要问题做初步梳理，并提出相应的对策与建议。

一、何谓“税法教育”

“税法教育”，顾名思义，就是使人遵守税法的教育，就是关于如何才能使每个征纳税人遵从税法的教育。无疑，税法教育既不是单指每个纳税人遵守税法的教育，是关于如何才能使每个纳税人遵守税法的教育；也不是单指每个征税人遵从税法的教育，是关于如何才能使每个征税人遵从税法的教育。

毋庸讳言，影响一个社会征纳税人总体税法遵从度的要素，既有根本，比如优良的市场经济体制，完备的民主法治，多元化的思想体系，以及完善优良的税法，等等。当然也有具体，比如健全完备的税法教育体系，等等，即每个征纳税人的税法遵从度大小，与一个社会的税法教育制度和机制有很大的关系。一个社会的税法教育制度和机制越优良越有效，这个社会个体征纳税人的税法遵从度就越大。反之，这个社会每个征纳税人的税法遵从度就越小。

仅就税法教育与税法遵从度而言，如何提高个体税法遵从度应是税法教育的主要目标。而且，税法遵从度的提高，有助于降低税收执法成本与纳税成本，最终实现税收的终极目的——增进全社会和每个国民福祉总量。质言之，税法教育即是税法的道德化，是以税法规范作为道德规范，运用道德教育的手段，进行税法遵从度的教育过程，旨在提高个体教育对象——征纳税人的税法遵从度。

众所周知，税法是一种“必须且应该如何”的权力规范，主要凭借暴力强制与行政强制两种权力力量实现其意志。“税德”则是一种“应该如何”的非权力规范，凭借舆论和教育两种非权力力量实现其意志。因此，就一个社会的税收治理而言，既需要税法，也需要税德。同理，既需要税法教育，也需要“税德”教育，唯有二者同步到位，才可能有助于税法遵从度的总体最大化，从而全面降低征税成本，减少征纳税人之间的冲突与矛盾，有助于税收之目的的实现。一句话，重视、加强税法教育，本应是税收治理和税制改革的题中之义。

二、税法教育的内容

具体说，税法教育的主要内容有三：

第一，通过税法教育，提高教育对象——征纳税人的税法认识。即提高每个征纳税人对于人类税法的认识，强化每个征纳税人对抽象税法知识的学习与获得，包括对税法经验和思辨的学习与获得。毋庸置疑，个人税法认识系统十分复杂，既包括有关税法的一切科学知识，也包括每个征纳税人关于税法经验和理论思辨的智识。

这些税法知识，一是指每个征纳税人对于税法行为事实如何客观本性之认识的知识，比如“人性”的认识，即每个征纳税人涉税行为能否无私的认识之知识。二是指每个征纳税人对于社会创建税法的目的，即税法终极目的等社会本性认识之知识，即关于“税法本性”认识之知识。比如评价一切社会行为善恶和一切税法优劣的终极总标准之知识，即税法终极目的是增进每个国民的福祉总量，还是增进每个国民品德之完善程度的知识？三是指每个征纳税人对于涉税行为“必须且应该”如何的税法价值，以及与其相符的优良税法规范之认识的知识，即对“税法规范”本身优劣认识之知识。比如“善”以及税收治理诸原则——“公正”、“平等”、“人道”、“自由”、“法治”等税法原则之认识的知识。四是指每个征纳人对于这些优良税法规范，在其涉税行为及人格中实现问题之认识的知识。即是指对一个征纳税人为什么“必须且应该”做，以及究竟“必须且应该”如何做一个遵从税法者之认识的知识。显然，这是税法教育的核心和重点。

问题在于，一个征纳税人的税法认识，只是其税法遵从行为的必要条件而非充分条件。质言之，税法认识仅是提高税法遵从度的必要条件而非充分条件。

第二，通过税法教育，深化教育对象——征纳税人的税法情感。一个征纳税人的税法感情，无疑属于影响税法遵从度的一部分，是一个征纳税人对于税法感情方面的认识，是指对同情心、怜悯心，报恩心、报复心、嫉妒心等，也就是爱与恨两方面情感之所“得”，是一个征纳税人所得到或具有的税法感情。因为现代心理学研究告诉我们，感情是主体对其需要是否被客体满足的心理体验。而且，感情是直接引发每个人行为的原动力；需要则是直接引发感情、间接引发每个人行为原动力。因此，一个征纳税人的税法感情，也就是一个征纳税人所具有的能够引发自己税法遵从行为的感情。

直言之，一个征纳税人之所以遵从税法，其对国家和政府的爱与恨感情，是一个很重要的因素。因为爱是行为主体对给自己带来快乐之因的心理反应，恨是行为主体对给自己带来痛苦之因的心理反应。这意味着，一个征纳税人对国家及其政府的认同与爱越是强烈，国家和政府便成为快乐之源，其税法遵从度便越大。反之，一个征纳税人对国家和政府的排斥与恨越大越多，其税法遵从度便越小。

毋庸置疑，良心和名誉的情感评价是个人对于自己和他人遵守税法便快乐、违背税法便痛苦的感情，自然也是影响征纳税人税法遵从度的重要因素。这是因为，“尊重是使利己之心无地自容的价值觉察。”[1]51即是说，税法良心和名誉的情感是直接引发税法感情、间接引发每个征纳税人税法行为（税法遵从行为）的原动力。即是说，征纳税人的税法感情是税法遵从行为的心理动因、必要条件，是税法遵从行为的动力因素、决定性因素，是税法遵从行为实现的基本环节。

第三，通过税法教育，塑造征纳税人的税法意志。因为意志是一个人满足或实现其感情、欲望和愿望的整个心理过程，也就是个人欲望和愿望转化为实际行为的整个心理过程、个人的行为从思想确定到实际实现的整个心理过程、个人行为动机从确定到执行的整个心理过程、个人行为目的与手段从思想确定到实际实现的整个心理过程。由此可推知，税法意志便是一个征纳税人实现其税法感情和税法愿望的整个心理过程，是一个征纳税人的税法遵从行为动机、行为目的与手段从思想确定到实际实现的整个心理过程。

事实上，税法意志包括两个阶段：第一阶段是税法遵从行为动机确定的心理过程阶段，亦即税法遵从行为目的与手段的思想确定阶段，也就是“做出税法遵从行为决定”或“采取税法遵从决定”阶段。第二阶段则是税法遵从行为动机的执行的心理过程阶段，亦即关于税法遵从行为目的与手段的思想付诸实现的心理过程阶段，也就是“执行税法遵从行为决定”或“执行税法遵从决定”的阶段。无疑，这两个阶段的完成，都需要克服困难，都需要征纳税人税法意志之努力。[2]24而且，在做出税法遵从行为决定阶段，难在克服动机冲突。一方面是欲望、目的方面的选择与冲突，一方面是同一目的之下手段的选择和冲突。

就是说，征纳税人税法认识、税法情感和税法意志，形成于他长期的税法遵从行为；他的税法遵从行为形成于他的税法意志；他的税法意志形成于他的税法认识和税法感情；他的税法感情形成于他的税法认识。质言之，一个征纳税人的税法认识是其税法遵从行为的心理指导、必要条件，是税法遵从度的指导因素、首要环节；其税法情感是税法遵从行为的心理动因、必要条件，是税法遵从度的动力因素、决定性因素，是税法遵从度的基本环节；其税法意志是税法遵从行为的心理过程、充分且必要条件，是税法遵从行为的过程因素、最终环节。[2]25

一言以蔽之，全部税法教育的实质，不过是通过提高税法认识、激活税法感情，培养税法意志，从而增进每个征纳税人的税法遵从度，降低征纳税成本，最终实现税收终极目的。

三、税法教育的方法

毋庸置疑，任何教育都有一个主体，税法教育同理。税法教育主体，既可以是社会，比如党政机关、税务部门，也可以是学校，同时也可以是家庭。当然，也可以是自己，是自己对自己进行税法教育，这属于税法修养。税法教育主体是社会的教育，是一种外在的教育方法，通常有四种形式：

第一，税法言教。税法言教的形式很多，既可以是官方主动推动的税法宣传、税法舆论、传媒说教，也包括税法领域的著书立说、学术报告、讲座、讲授、对话讨论，文艺熏陶，等等。

税法言教是确证和传授税法知识、税法认识和税法智慧的主要方法和首要方法。而且，唯有税法言教，才可能使每一个征纳税人逐渐拥有税法知识和税法智慧，懂得遵从税法的利益和违背税法的危害，从而趋利避害。就是说，唯有税法言教，同时才可能使一个征纳税人分辨税法的优劣。必须强调的是，税法言教充其量只能使一个征纳税人树立做一个税法遵从者的信念但却不能使其真正想做、愿做、欲做一个税法遵从者，特别是一个自愿税法遵从者。

第二，税法教育奖惩。

税法教育奖惩是指使征纳税人税法遵从行为得到奖励，税法不遵从行为受到惩罚的教育方法。无疑，这种税法教育方法的主体是社会及其代表者，也就是领导人；奖惩的客体主要是社会成员、被领导者。但是，由于每个征纳税人既可能是受教育者，同时也可能是教育者，因而每个征纳人，既是奖惩的主体或施予者，同时又都是奖惩的客体或对象。只是领导者由于拥有权力，所给予的奖惩，主要是权力奖惩，比如职务的升降、大会表彰等等；而被领导者给予领导者的奖惩，主要是一种非权力奖惩，比如舆论奖惩，像说长道短、毁誉领导者的名声等等。

而且，奖惩一般分为物质奖惩、社会奖惩和精神奖惩三大类型。物质奖惩是作用于受教育者物质需要、生理需要的奖惩；社会奖惩，即是一种令遵从税法者必有其位的奖惩，即是遵从税法者能富、有福的奖惩；精神奖惩主要是舆论奖惩，比如给税法遵从者以荣誉、给不遵从税法者以耻辱等等。毋庸置疑，奖惩是每个征纳税人做一个遵从税法者的需要与良心形成发展之根本的源泉和动力。对此，诺威－史密斯就说：“快乐与痛苦，奖赏与惩罚，是道德品格得以塑造的指针；而‘道德品格’正是这样一系列可以借助这些手段塑造的倾向。”[3]19同理，税法教育奖惩教育也必须敬畏这一规律。问题在于，奖惩作为增强征纳税人税法遵从感情的有效方法是有条件的。唯有公正的奖惩，才可能有效增强征纳税人的税法遵从感情。

第三，税法身教。

身教就是税法教育者通过自己躬行税法而使征纳税人自愿遵从税法的教育方法。道理在于，“己不正焉能正人”？“未闻枉己而能正人者也”！难怪古人云：“以身教者从，以言教者讼。”[4]吕坤在《呻吟语•治道》中也说：“圣人先之以躬行、浸之以口语、示之以好恶、激之以赏罚，日积月累，耐意精心，但尽熏陶之功，不计俄顷之效，然后民知善之当为、恶之可耻、默化潜移，而服从乎圣人。”[5]道理就在这里。

第四，税法榜样。榜样作为一种税法教育方法，是指一些征纳税人引导另一些征纳税人，模仿其税法遵从行为，从而逐渐使其与所模仿者的税法遵从者行为接近、相似乃至相同的教育方法。税法遵从榜样是受教育者——征纳税人做一个税法遵从者理想之现实化、具体化和明确化的模型，是他实现其税法遵从理想的唯一途径。

同时，榜样是一种最富感染力的陶冶、增强和提高受教育者——征纳税人税法感情、税法意志和税法认识的全面的税法教育方法。而且，这种税法教育方法对于税法培养的重要意义，用苏霍姆林斯基的一句名言就是：“人只能用人来建树”；因为“只有人格才能影响到人格的发展和规定”。[6]132当然，有效的税法遵从榜样，必须以真实为基础。因为，“值得我们仰慕和追求的范例，必须以真实性为基础。”[7]154而且，还必须距离学习榜样者近一些，不可过于高、大、上，具有可学习性。一句话，必须拒绝假、大、空，拥抱真、小、实。

当然，要提高税法教育的总体质效，也可发挥税法修养的功能，比如运用学习、立志、躬行、反省等内在方法。

四、当前税法教育存在的主要问题

第一，就税法教育的主要内容而言，存在重视税法认识教育，忽视税法情感教育和税法意志教育的问题。

毋庸讳言，当前税法教育仅仅限于税法认识教育，并且只是限于税收的界定即“国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法定标准，无偿地集中一部分社会产品所形成的分配，是国家取得财政收入的一种主要形式，本质上体现以国家为主的分配关系。税收是一个历史范畴，是人类社会发展到一定历史阶段的产物。”[8]1以及税收的“三性”（强制性、固定性与无偿性）教育。且不说税收这一界定和“三性”认识是否科学，事实上，仅就税法认识而言，既缺少对税法行为事实如何客观本性认识之教育，也缺乏对社会创建税法终极目的认识之教育，更缺乏税法价值，以及对与其相符的优良税法规范认识之教育。同时，还缺乏对一个征纳税人为什么“必须且应该”，以及究竟“必须且应该”如何做一个税法遵从者之认识的教育。

当然，主要问题是忽视了税法情感教育和意志教育。忽视税法情感教育意味着，一是忽视了税法情感教育在税法教育尤其在提高税法遵从度中的重要性与必要性。二是忽视了爱、同情心、怜悯心、报恩心，以及恨、报复心、嫉妒心等情感在税法教育中重要性与必要性的认识。质言之，忽视了良心和名誉的情感评价在税法教育中的地位和作用；忽视了税法情感教育是税法遵从行为的心理动因、必要条件，以及动力因素、决定性因素；忽视了税法情感教育是税法遵从行为实现基本环节重要性的认识。

忽视税法意志教育意味着，既忽视税法遵从者欲望、目的方面的选择与冲突，也忽视税法遵从者在同一目的下之手段面临的选择与冲突。岂不知，征纳税人的税法意志是税法遵从行为的心理过程、充分且必要条件，是税法遵从行为的过程因素、最终环节。就是说，如果税法意志教育缺少，税法遵从行为就很难最后实现。

第二，就教育主体而言，存在的主要问题是主体单一，税务机关成为税法教育的主体，其他社会主体，诸如党政机关、学校、家庭，以及各种社会组织的税法教育职能被严重边缘化。

毋庸置疑，税务机关是税法教育主体之一，但不应该成为税法教育的唯一主体。事实上，税务机关也无法承受整个国家的税法教育重任。且不说，目前税务机关承担的税法教育职能，仅仅限于税法一般知识，以及税收政策的宣讲等。而且，教育对象也主要集中在税务机关内部、实在纳税者，以及少数的国民（潜在纳税者），而时间主要集中在每年四月份的“税收宣传月”。

直言之，中国税法教育的力量配置严重不足，大多数税法教育的社会主体缺位。比如，不仅税务机关，还有党政部门，都缺乏税法教育的明确职责。而且，非政府组织也缺乏明确的税法教育价值取向。而学校税法教育更薄弱，以中学生税法教育而言，就存在教育内容 “少、浅、空、错”的问题。主要表现为：片面强调征税一方的索取（权利），淡化征税一方的给予（义务），忽视纳税一方的索取（权利），夸大纳税一方的给予（义务）；强调税法权威与强制性，忽视税收治理中道德的作用；忽视对征税权力进行合法性追问；未将“税收”与“规费”真正区别开来，等等。[9]

第三、就税法教育目标而言，理想化色彩偏浓，忽视了征纳税人基本的觉悟实际，忽视税法准自愿服从目标，主要放在培养税法自愿遵从者。

固然，税法教育的主要目标是为了提升征纳税人总体税法遵从度。但是，总体税法遵从度也是有层次的，有最高目标——自愿遵从，也有基本的目标，准自愿遵从。税法自愿遵从意味着，征纳税人对税法的遵从是发自内心的、自愿的、以利他动机遵从的，是为遵从而遵从。但准自愿税法遵从意味着，税法遵从者不是自愿的，至少不是基于利他动机遵从的，是处于利己动机，基于利益计较而遵从的。对此，当代税收政治学家玛格丽特•利瓦伊有深刻的研究，在她看来， “由于纳税人选择纳税而实现的服从是自愿服从。准自愿服从则是因为不服从者与意识形态服从区别开来的一个事实是，服从不仅仅是一个原则问题，还是纳税人基于他人的行为而做出的精打细算的决策。”[10]55质言之，相对于“自愿服从”是由纳税者在自由平等条件下发自内心的自愿的乐意的服从而言，“准自愿服从”是一种“纳税人基于他人的行为而做出的精打细算的决策。”或者说，是一种暂时搁置税法合法性终极追问的、基于现实利害计较博弈后的策略性选择。即，“所谓准自愿是指因为如果不纳税并被抓住的话，将受到惩罚。”[10]33

第四，就税法教育方法而言，存在的主要问题是：重视言教和奖惩教育，忽视身教和榜样教育。

表现在，一是尽管税法教育主体仅由税务机关承担，但相对而言，关于税法一般知识，以及税收政策的宣传教育、舆论传播，税收著述、讲座、报告会、研讨会还是比较多的。尽管这些税法言教深度不够，广度欠缺，科学性和客观性不足。二是奖惩机制不健全，没有形成“闭环”。具体说，税法遵从者未必能得到如愿的回报——致富致贵；而不遵从税法者，也未必没有得到好的回报——致富致贵。因此，不遵从税法者便越来越多，致使税法教育的压力愈来愈大。三是单就身教而言，由于社会主义初级阶段的历史局限，由于税权的合法性与合意性问题尚未彻底解决，税权的监督与制衡没有形成“闭环”，因此，税法教育的身教职能和作用的发挥明显不足。仅就税法遵从而言，作为广义征纳税人群体的党政机关各个部门，及其国有企业、事业单位等组织和群体，并未成为税法遵从的楷模，发挥应有的带头作用。问题在于，身教是形成一个征纳税人税法遵从意志的教育方法。税法身教的欠缺，便会成为影响税法遵从行为的重要因素。四是就税法榜样教育而言，由于对税法榜样教育的认识不足，重视不够，或者因为榜样的真实性不够，或者因为所树立的榜样距离受教育者很远，便会使受教育者——征纳税人无法学习和模仿。直言之，由于一些税法教育榜样本身的假、大、空，致使榜样这种最富感染力的陶冶、增强和提高受教育者——征纳税人税法感情、税法意志和税法认识的全面的税法教育方法，并未发挥应有的教育作用，从而提升税法遵从度。

第五，就税法教育的内外方法而言，重视诸如言教、奖惩、身教、榜样这些外在的教育方法，但却忽视了学习、立志、躬行、自省这些内在的教育方法。

学习能使一个征纳税人知道为什么“必须且应该”做一个遵从税法者的道理，它是每个征纳税人获得税法知识和智慧的活动，是提高每个征纳税人税法认识的修养方法，是税法修养的前提与指导。立志是使每个征纳税人树立做一个遵从税法者的税法愿望、税法目标和税法理想，从而形成和陶冶每个征纳税人整体的、全局的、根本的税法感情，这是税法修养的动因和动力。躬行是实现税法志向——做一个税法遵从者的唯一方法，是培养每一个征纳税人税法意志的修养方法，是税法遵从品质形成和获得的充分且必要条件，是税法修养的途径和过程。自省则使每个征纳税人知道自己实际上是不是一个税法遵从者，是每个征纳税人对自己的税法遵从品行是否合乎税法的自我检查，是培养每个征纳税人税法认识、税法感情和税法意志的综合修养方法，是税法修养的依据与终点。而且，自省既是税法修养的终点，也是税法修养的新起点。如此循环往复，一旦成为习惯，税法遵从品质便可形成。

第六，就税法教育的全部方法而言，存在的主要问题是：重视税法教育的具体方法，忽视税法教育的根本方法。

无疑，具体税法教育有助于个体提高征纳税人的税法遵从度，是提高税法遵从度的重要因素。但是，就影响税法教育的根本方法而言，却是一个社会的经济体制、政治体制、文化产业制度，以及税法本身的优劣。一是取决于一个社会实行的是市场经济体制，还是计划经济体制。若实行的是市场经济体制，而且是好的完备的市场经济体制，这个社会创获财富的主体便是自由的，其首创精神和积极性是被制度鼓励和保护的。因此，这个社会的生产力一定发达，物质会越来越丰富。如果财富分配是基本公正的，那每个国民的物质需求便容易得到基本满足。自然，做一个税法遵从者的需求和欲望便很强烈，税法感情也会强烈。相反，如果整个社会物质匮乏，基本物质需求得到满足的人数就会少，人们做一个税法遵从者的需求和欲望便不会强烈，税法感情也不会强烈。所谓“仓廪实而知礼节，衣食足而知荣辱，上服度则六亲固。四维不张，国乃灭亡。下令如流水之原，令顺民心。”[11]说的就是这个道理。

二是如果一个社会实现了民主法治，即意味着这个社会的最高权力，以及财税权力已经装进了制度的笼子，权力滥用和腐败行为得到了制度性的遏制，便是一个清明的社会。无疑，在这个社会里，遵从税法者即可致富致贵；不遵从税法者，即会致穷致贱。因此，大多数征纳税人便会选择遵从税法，拒绝违背税法，这个社会的总体税法遵从度便会提高。反之，这个社会的政治清明便是一个有待实现的理想，遵从税法者不可能致富致贵，不遵从税法者反倒可以致富致贵。自然，在这个社会里，遵从税法者便不可能很多。直言之，一个缺乏基本税法遵从公正，即缺乏有效奖惩机制的社会，税法遵从度便不可能大幅提升，逃税、抗税将成为一种常态。

三是如果一个社会的文化教育事业发达，也就是思想自由度大，便意味着这个社会的税收真理容易产生，人们对税收治理的认识水平会越来越高。即这个社会的人们对征纳税人涉税行为事实如何之规律的认识，对税法终极目的的认识，对税法价值、税法价值判断、税法规范优良性的认识，等等，将越来越接近真理，越来越具有科学性。因此，不仅制定的税法会越来越优良，而且，制定的税法越来越遵从人性的基本规律。自然，每一个征纳税人越来越愿意遵从这种税法。道理在于，这种优良的税法，符合人的行为心理规律。反之，如果一个社会的文化教育事业落后，便意味着这个社会的税法认识不可能科学丰富，大多数人们对遵从税法的利害认识便缺少理性的判断与选择，人们便容易为了眼前的利益、蝇头小利，选择铤而走险的非理性行为——违背税法，不遵从税法。

坦率地说，唯有一个社会的制度建设水平，虽然不能保证具体提高每个征纳税人的税法遵从度，但却能够保证提高一个国家征纳税人总体的税法遵从度；而税法教育与税法修养则是一种征纳税人个体或个人的税法培养方法，只能保证具体提高每个征纳税个人却不能够保证提高一个国家征纳税人总体的税法遵从度。

五、提升税法教育质效的对策建议

理清了税法教育存在的主要问题与原因，要全面强化税法教育，提升税法遵从度，逻辑上，便有如下建议：

第一，既要重视税法认识教育，也要重视税法情感教育和税法意志教育。

具体说，一是税法认识教育的内容要扩展，不能仅仅限于税收的界定与“三性”教育，必须强化对税法行为事实如何客观本性认识的教育，强化对社会创造税法终极目的认识的教育，以及税法价值，和对与其相符优良税法规范认识的教育。自然，也应包括对一个征纳税人为什么“必须且应该”，以及究竟“必须且应该”如何做一个税法遵从者的认识教育。二是税法情感教育需要强化。要提高税法情感教育在税法教育中重要地位与作用的认识；重视爱、同情心、怜悯心、报恩心，以及恨、报复心、嫉妒心还有良心和名誉的情感教育。切实发挥税法情感教育在税法教育中的心理动因、必要条件，动力因素、决定性因素的作用。三是税法意志教育既要重视税法遵从者欲望、目的方面的选择与冲突，也要重视税法遵从者在同一目的下之手段面临的选择与冲突。从而凸显税法意志在税法遵从行为中的作用。

第二，就教育主体而言，必须解决目前税法教育主体单一，主要由税务机关主导和承担的问题，通过制度创新，明确职责，全面建立和完善税法教育机制，发挥社会主体，特别是党政机关、学校、家庭等各种社会组织的税法教育职能，提升全民税法教育水平。而且，税法教育的对象不能仅限于税务机关内部、实在纳税者、少数的国民（潜在纳税者）和在校生，时间上也不能仅仅依靠每年一次的四月份税法宣传月活动。就中学生税法教育而言，应着力解决税法教育内容存在的 “少、浅、空、错”的问题。既讲税法义务教育，也讲税法权利教育；既要重视税法权威与强制性教育，也要重视税法教育中“税德”教育的作用。

第三，就税法教育目标而言，应基于现阶段广大征纳税者觉悟实际，确立分层次的税法教育目标体系，以培养税法自愿遵从者为税法教育的最高目标，以培养税法准自愿服从者为基本教育目标。既要建立国家层面的税收征纳诚信系统，也要建立全社会的诚信奖惩机制和系统，从而让遵从税法者可致富致贵，违背税法者致穷致贱。

第四，就税法教育方法而言，既要重视言教和奖惩教育，更要重视身教和榜样教育。具体说，一要动员各种社会力量，通过各种途径、媒体和形式，全面深化税法认识与税收政策教育，挖掘深度，扩大广度，增强科学性和客观性。二要建立税法遵从者信用档案，形成长效的奖惩“闭环”机制。三要进一步加强税法廉政教育，建立税权的监督与制衡“闭环”机制，防止税权运用过程中的滥用和腐败行为，充分发挥税法身教的职能和作用。关键是强化各级党政机关、各个部门，及其国有企业、事业单位等组织和群体的税法教育，使其成为税法遵从的楷模，发挥示范带头作用。四要在“真、小、实”三字上下功夫，树立一大批税法遵从的榜样，全面发挥榜样陶冶、增强和提高征纳税人税法感情、税法意志和税法认识的教育作用。

第五，既要重视言教、奖惩、身教、榜样等外在的税法教育方法，也要重视学习、立志、躬行、自省等内在的税法教育方法。

第六，既要重视税法教育的具体方法，也要重视税法教育的根本方法。一要大力发展市场经济，并促进物质财富的公正分配；二要大力推进民主法治建设，优化税权，把税权装进制度的笼子，大面积消减权力滥用和腐败的现象；三要大力发展文化教育事业，扩大全社会的思想自由度，为全面提高税法认识奠定基础；四要全面优化税制，建立能够增进全社会和每个国民福祉总量、符合人道自由最高原则与公正平等根本原则的优良税制。

[1]康德.道德形而上学原理[M].上海人民出版社，1986.

[2]王海明.新伦理学[M].北京：商务印书馆，2008.

[3]彼得斯.道德发展与道德教育[M].杭州：浙江教育出版社，2000.

[4]范晔.后汉书[M].杭州：浙江古籍出版社，2001.

[5]吕坤.呻吟语[M].郑州：中州古籍出版社，1993.

[6]崔相录.德育新探[M].北京：光明日报出版社，1987.

[7]曾钊新.道德心理学[M].长沙：中南大学出版社，1990.

[8]张同青等.税收辞海[Z].沈阳：辽宁人民出版社，1993.

[9]姚轩鸽.青少年“税德”教育问题初探[C].陕西省伦理学研究会“青少年道德素养与中学德育研讨会”论文集，2015.

[10]玛格丽特•利瓦伊.统治与岁入[M].上海：格致出版社，上海人民出版社，2010.

[11]司马迁.史记[M].北京：北京出版社，2006.

马岩，安徽蒙城人，国家税务总局党校讲师，从事公共管理与公共服务教学研究工作。