营改增背景下融资租赁的税务处理

李鹏

摘 要：本文从会计和税法两方面来阐述融资租赁的处理方法，并在营改增的背景下对融资租赁税务解决提出自己的观点，试图找出一种简便合理的税务解决方案。

关键词：融资租赁 账面价值 计税基础

“营改增”是我国“十二五”期间一项重要的税制改革，从2012年1月1日上海率先在交通运输业及部分现代服务业开始营改增以来，营业税改征增值税逐渐有点到面，由地区到全国来进行，到2015年底， “营改增”工作将全面完成。本文旨在论述在营改增背景下，企业融资租入固定资产的会计及税法处理，讨论二者之间的差异，为企业融资租赁提供正确的会计处理，同时避免该项业务带来的税务风险。

一、融资租赁的概念

融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

二、企业进行融资租赁的目的

在现阶段，企业进行融资租赁具有以下优势

1、审批程序简便灵活，融资和融物为一体；

2、还款方式灵活；

3、加速折旧；

4、改善报表的结构；

5、带来节税的优势；

三、企业进行融资租赁的意义

融资租赁作为现阶段中小企业一种很重要的融资方式，对中小企业有着重要的意义，主要体现在以下几点：

1、优化企业的资产结构，保证企业的快速发展。

2、融通资金；通过融资租赁（如售后回购），使得企业获得发展急需的资金，从而保证企业快速的发展。

四、营改增背景下企业融资租入固定资产的税务处理

在营改增背景下，企业融资租入的固定资产的会计处理和税务处理二者是不一致的，这样就会导致了会计和税法的具体差异，从而导致产生递延所得税资产，具体表现为：

1、租赁开始日的税务处理及与会计的差异

《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

从会计准则与税法对融资租赁资产的初始计量规定可以看出，计税基础与账面价值二者是不同的。计税基础体现了历史成本及实际发生的原则，固定资产的计税基础包含应支付的租金及实际发生的费用。会计计量体现了公允性原则，将公允价与最低租赁付款额两者中较低者作为固定资产的入账价值，其差额计入“未确认融资费用”进行摊销。因此，会计准则与税法对初始计量的差异体现在“未确认融资费用”的摊销中，一般来说，会计准则对融资租赁资产的初始账面价值一般要小于该项资产的计税基础，每一纳税年度均需要调整会计与税务的折旧额。

因此，在会计处理中，由于会计准则对融资租赁资产的初始账面价值一般要小于该项资产的计税基础，所以导致要核算递延所得税资产，具体的会计处理为：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

同时，对于企业所确认的未确认融资费用，应该确认为一项资产，由于税法规定，其为确认融资费用在摊销的时候不能税前扣除，因此，该资产的计税基础为零，由于该项资产的账面价值大于计税基础，所以应确认递延所得税负债，具体的会计处理为

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

2、融资租赁方式下固定资产折旧摊销税务处理及与会计的差异

《企业所得税法实施条例》第四十七条第二款规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。折旧年限依据税法规定的最低年限来确定。

会计是以租赁期或使用寿命期孰短的原则确定折旧年限，与税法规定的最低年限可能形成时间性差异。

在会计处理中，应该按照按会计准则确认的账面价值与税法允许确认的计税基础之差确认递延所得税资产、递延所得税负债或者冲减以前年度确认的递延所得税资产或者递延所得税负债。具体会计处理为

在前几年：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或者

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

在后几年做相反的处理。

3、融资租赁下的未确认融资费用的税务处理

按照税法规定，每期分摊进入财务费用的未确认融资费用不能在所得税前扣除，所以，企业在确认财务费用的金额应该调增应纳税所得额。故应相应冲减前期确认的递延所得税资产。具体会计处理为；

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

4、在租赁期期满时的税务处理

（1）返还资产的税务处理-视同销售

由于对融资租赁的固定资产已作固定资产管理，到期返还应作视同销售处理。

1）按照销售使用过的固定资产的公允价值计算缴纳增值税。

2）按照销售使用过的固定资产处理，企业所得税应按公允价值确认收入，同时按照计税成本确定扣除额。

（2）到期优惠续租租赁资产的税务处理

按照租赁合同确定的应付租金增加固定资产的计税基础，应在不短于税法规定的剩余折旧年限内调整折旧额。

（3）到期留购租赁资产的税务处理

税务处理将融资租赁的固定资产视同自有固定资产管理，到期后留购无需增加固定资产的计税基础。同时也不影响该固定资产的折旧，所以，在此按照以往的处理延续处理即可。

五、在营改增模式下对以上会计及税法处理方式的探讨

随着营改增的步伐越来越深入，融资租赁在增值税抵扣方面所表现出来的问题越来越突出，具体表现为以下几点：

1、融資租赁资产的所有权归出租人所有，而资产在承租人账上核算，这与物权法不符。

2、购买固定资产的票据开给出租人，在承租人帐上入账，这样导致二者不一致。与发票管理规定不符。

六、在营改增背景下，对融资租赁的一些思考

在营改增的背景下，租赁纳入到营改增的范畴内，企业在税务核算上应该按照经营租赁的方法处理：

1、出租人在购得固定资产的时候，应该按照取得固定资产的不含税价格及发生的相关费用计入固定资产，并按照会计制度计提折旧，同时，出租人将购买固定资产的进项税进行自行抵扣，在收到每期的租金时，出租人应该给承租人开具增值税发票，并正确核算销项税额，计算缴纳增值税。同时将收到的不含税租金确认收入，并计算缴纳企业所得税。

2、对于承租人而言，承租人租赁取得的固定资产在按照会计准则进行相关核算，对于其按照会计准则所计提的折旧，在企业所得税汇算清缴的时候将所计提的折旧按照永久性差异进行纳税调增。将支付的租金按照收益的对象直接计入到相关的成本费用中，完成企业的税务核算。

七、结束语

随着社会经济的发展，市场经济的逐步繁荣，社会的融资渠道会越来越多，在营改增的背景下，融资租赁面临着新的挑战，出租人由以往缴纳营业税转变为缴纳增值税，这不仅是对出租人的巨大挑战，也对承租人产生了巨大的影响。而在现阶段，企业融资越来越难的情况下，如何利用融资租赁等融资手段为企业的发展服务，是现阶段好多资金紧张的企业面临的现实问题，而正确的会计及税务处理，避免财务及税务风险是企业应该也必须重视的问题，而如何理顺融资租赁的关系，简洁、明了的核算融资租赁，是现阶段必须要解决的问题。只有正确的理顺融资租赁的法律关系，减少税会差异，才能使企业更好更快的发展。

参考文献：

[1]《会计》.中国注册会计师协会编写.

[2]《中华人民共和国企业所得税法》.

[3]《中华人民共和国企业所得税法实施细则》.

（作者单位：尤尼泰（北京）税务师事务所有限公司北京市 100098）