电信行业“营改增”两种典型业务的会计处理

陈华

摘要：电信业纳入营业税改征增值税试点范围之后，其会计核算方法和纳税办法也将完全改变。本文通过具体案例解释了电信行业营业税改征增值税之后在预存话费送手机、积分兑换礼品两种典型业务中的增值税和会计处理方法。

关键词：营业税改征增值税；电信行业；会计处理

继交通运输业、邮政业、有形动产租赁服务、部分现代服务业之后，电信业也正式被纳入营业税改征增值税试点范围。根据财税〔2014〕43号文件，凡在中华人民共和国境内提供电信业服务的单位和个人，为增值税纳税人，应自2014年6月1日起缴纳增值税。通知将电信业服务纳入财税[2013]106号文件规定的应税服务范围，并分为基础电信服务和增值电信服务，分别适用11%和6%增值税率。由此，电信行业的会计核算方法和涉税业务也将彻底改变。电信行业销售模式比较特殊，存在各种眼花缭乱的资费套餐和涉及应税服务、应税货物的捆绑销售业务，正确确认各项收入并按照不同税率分别纳税非常重要。本文就电信企业常见的几种业务进行会计处理分析，并说明增值税核算方法。

业务一、预存话费送手机

根据财税[2014]43号第四条规定，纳税人提供电信业服务时，附带赠送用户识别卡等货物或者电信业服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算计算缴纳增值税。取得的全部价款和价外费用中，暂以电信终端的成本价作为货物价格，剩余部分按照公允价值拆分为基础电信价格和增值电信价格，按各自适用的税率计算缴纳增值税。在预存话费送手机业务中，手机销售收入应在当期一次性确认，而话费部分则计入负债随着服务的提供逐期确认。

案例1：A公司是一大家电信企业，营业税改征增值税后属于增值税一般纳税人。2014年8月A公司推出预存话费赠送手机活动，客户只需预缴话费5288元，即可获得市价4188元、A公司含税购入价3510元的手机一部。以月消费 138元套餐为例，假设客户在合约期内没有话费溢出且基础电信服务和增值电信服务分别占70%和30%，每月获得部分话费返还并另支付话费63.92元。

（1）购进手机时，按照增值税专用发票确认库存材料和进项税。借：库存材料-苹果手

机3000，应交税费-应交增值税（进项税额）510；贷：银行存款3 510。

（2）用户参加活动当月，手机按照成本价做销售货物处理，其余款项计入负债，确认预收账款5288-3510=1778元。借：银行存款5 288贷：预收账款1 778，其他业务收入3 000，应交税费―应交增值税（销项税额）510。同时结转手机成本，借：其他业务成本3 000；贷：库存材料-苹果5手机3 000。

（3）合约期内应将话费拆分为基础电信服务和增值电信服务分别核算，根据案例的假

设比例，每月确认收入138×70%÷（1+11%）+138×30%÷（1+6%）=126.09元，销项税额138×70%÷（1+11%）×11%+138×30%÷（1+6%）×6%=11.91元。会计分录：借：预收账款74.08（1778÷24），银行存款63.92；贷：主营业务收入126.09，应交税费―应交增值税（销项税额）11.91。

（4）税务处理：购入手机当期进项税为3510÷（1+17%）×17%=510元，取得增值税专用发票；用户参加活动当期销项税额为3510÷（1+17%）×17%=510元，合约期内每期基础电信销项税额=138×70%÷（1+11%）×11%=9.57元，增值电信销项税额=138×30%÷（1+6%）×6%=2.34元，每期合计销项税额=9.57+2.34=11.91元。

若客户为增值税一般纳税人，则参加活动时就手机价格开具17%的增值税专用发票，价税合计3510元，开具收据1778元；合约期间每期开具税率为11%增值税专用发票，价税合计96.6元和税率为6%的增值税专用发票，价税合计41.4元。若客户其他企业或个人，則在参加活动当期就手机价格和预收款分别开具普通发票，实际按期分摊时分摊部分不再开具发票，并在合约期内另收取话费时就话费金额开具普通发票。

业务二、积分兑换礼品

在销售商品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，在授予当月应当将收取的全部价款和价外费用在本次商品销售或劳务提供与奖励积分的公允价值之间分配，将奖励积分的公允价值确认为递延收益，收取的全部价款扣除积分公允价值的部分确认为收入。在到期客户兑换积分时，企业应将原计入递延收益中与所兑换积分相关的部分确认为收入。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，将积分兑换的商品赠送用户的做法，暂视同销售货物缴纳增值税。而财税[2014]43号第七条规定，以积分兑换形式赠送的电信业服务，不征收增值税。

案例2：A公司2014年8月推出授予客户奖励积分活动，活动期间每消费1元可获得1积分，客户可在一年内兑换礼品（价值40元一桶的食用油等）或者话费，每100积分抵用1元。当月某顾客共计消费50000元，假设基础电信服务和增值电信服务分别占话费的70%、30%。预计积分将全部兑换。

（1）消费当月，按照活动规则，顾客共计消费50000元，获得积分50000分，可在兑换时抵用现金500元即公允价值500元。因此本月应确认递延收益500元，确认收入50000×0.7÷（1+11%）+50000×0.3÷（1+6%）-500=31531.53+14150.94-500=45182.47元，销项税额50000××0.7÷（1+11%）×11%+50000×0.3÷（1+6%）×6%=3468.47+849.06=4317.53元。借：银行存款50 000；贷：主营业务收入45 182.47，应交税费―应交增值税（销项税额）4317.53，递延收益500。

（2）兑换积分当月，假设顾客将50000积分兑换价值40元食用油10桶和100元话费。

借：递延收益500；贷：主营业务收入500。同时，所赠送食用油应视同销售计算应纳税额400÷（1+13%）*13%=46.02元.

（3）购买食用油时，借：销售费用353.98 [400÷（1+13%）]，应交税费-应交增值税（进项税额）46.02；贷：银行存款400。

（4）税务处理：购买食用油时，进项税额=400÷（1+13%）*13%=46.02元，取得增值税专用发票。消费当月基础电信服务销项税额=50000××0.7÷（1+11%）×11%=3468.47元，增值电信服务销项税额=50000×0.3÷（1+6%）×6%=849.06，合计4317.53元。兑换积分时，所兑电信服务不再缴纳增值税，所兑食用油视同销售计算应纳税额400÷（1+13%）*13%=46.02元。

若客户为增值税一般纳税人，则在消费当月开具税率为11%的增值税专用发票，价税合计35000元，税率为6%的增值税专用发票，价税合计15000元；兑换时不再开具发票。若客户其他企业或者个人，则在收取话费时就话费金额开具普通发票，后期消费时不再开具。（作者单位：河北工程大学经济与管理学院）

参考文献：

[1]财政部，国家税务总局.关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税[2014]43号，2014-04-29

[2]中国注册会计师协会.税法.北京：北京大学出版社，2014

[3]中国注册会计师协会.会计.北京：北京大学出版社，2014