“营改增”后中小企业融资性售后回租业务的会计与税务处理差异研究

唐弢

摘要：“营改增”后，融资性售后回租业务作为“现代服务业”纳入了税改范围，实行差额征税，在会计和税务处理上产生了新的不同。本文从ABC公司融资性售后回租业务的发生开始，系统地分析了该业务的会计处理和税务处理流程，发现了两者之间的具体不同之处。

关键词：融资租赁；售后回租；税务处理；营改增

一、引言

随着我国市场经济体制的不断完善，中小企业在近几年发展迅速，更是对于我国国民经济的发展起到了至关重要的作用。根据有关资料统计，到2017年全国将会产生20多万家中小企业，但是中小企业融资困难也是困扰这些企业发展的一大难题。在这样的背景下融资租赁售后回租这种融资方式便应运而生，已经成为了除银行贷款外的第二大的融资工具。截止2014年二季度，全国融资租赁企业超过1350家，一大批融资租赁公司为中小企业提供售后回租业务，为迅猛发展中的中小企业解决燃眉之急。而2013年《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》出台后，融资性售后回租业务会计与税务处理又有了新的不同。所以，区分清楚其中的差异对于会计计量与纳税的准确性是至关重要的。

根据《企业会计准则21号——租赁》第七章“售后回租交易”交易的规定，如果售后回租交易被认定为融资租赁，那么，这种交易实质上是转移了买主（即出租人——租赁公司）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬的，是出租人提供资金并以该项资产作为担保。因此，售价与资产的账面价值之间的差额（无论是高于或者低于）在会计均未实现，其实质是，售价高于资产的账面价值实际上是在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产的账面价值实质上在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人——中小企业）应将其售价与账面价值的差额（无论是高于或者低于账面价值）予以递延，借记或贷记“递延收益——未实现售后回租损益”科目，并按该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用调整。按折旧进度分摊就是指在对该项资产折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对为实现的售后回租损益进行分摊。

二、案例分析

ABC公司是一家高科技中小企业，主营业务是研发生产销售电子产品。2014年12月31日，该公司购进一台数控设备，取得增值税专用发票注明的不含税价为26万元，增值税4.42万元。2015年1月1日，ABC公司又以32万元的价格把该生产设备销售给XYZ租赁公司。同时，又与XYZ租赁公司签订了一份融资租赁业务协议将设备租回（仍用于生产），租期3年，每年年末支付租金12万元，分三年于2017年12月31日前付清，期满后该设备归ABC公司所有。根据ABC公司测算该业务的实际利率（内涵报酬率）为8%（即银行同期贷款利率）。税法规定电子设备折旧期为3年，该设备尚可使用年限为3年，ABC公司按平均年限法折旧，无残值。

现对该项业务的会计处理做如下分析：

1.2015年12月31日，取得该数控设备会计处理：

借：固定资产26万元

应交税费——应交增值税（进项税额）4.42万元

贷：银行存款30.42万元

2.2015年1月1日结转出售该数控设备成本会计处理：

借：固定资产清理32万元

贷：固定资产32万元

3.计算未实现售后租回收益

由于买价为26万元，卖价为32元，差额计入递延收益的金额则为6万元，每年的摊销额则为2万元（6万元/3年）。

4.2015年1月1日向XYZ租赁公司出售数控设备会计处理：

借：银行存款32万元

贷：固定资产清理26万元

递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）6万元

5.2015年1月31日至2017年12月31日每月末应分摊的未实现售后回租损益为1666.67元（2万/12个月）。

借：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）1666.67元

贷：制造费用——折旧费1666.67元

6.确定最低租赁付款额现值=120000*（P/A，8%，3）=309252元，低租赁付款额的现值为309252元大于租赁资产公允价值的百分之九十，即288000元，满足融资租赁确认条件，应确认为融资租赁。

根据《企业会计准则21号——租赁》第七章“售后回租交易”交易的规定，最低租赁付款额的现值为309252元小于其公允价值32万元。按照孰低原则，租赁资产的入账价值应为309252元。则未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=360000-309252=50748元。固定资产年折旧额=309252/3=103084元。

7.2015年1月1日融资租入固定资产会计处理：

借：固定资产——融资租入固定资产309252元

未确认融资费用50748元

贷：长期应付款——应付融资租赁款360000元

8.2015年12月31日支付第一期租金及折旧会计处理：

借：长期应付款——应付融资租赁款120000元

贷：银行存款120000元

借：财务费用24740.16元

贷：未确认融资费用24740.16元

借：制造费用——折旧费103084元

贷：累计折旧103084元

9.2016年12月31日支付第二期租金及折旧会计处理：

借：长期应付款——应付融资租赁款120000元

贷：银行存款120000元

借：财务费用17119.37元

贷：未确认融资费用17119.37元

借：制造费用——折旧费103084元

贷：累计折旧103084元

10.2017年12月31日支付第三期租金及折旧会计处理：

借：长期应付款——应付融资租赁款120000元

贷：银行存款120000元

借：财务费用8888.47元

贷：未确认融资费用8888.47元

借：制造费用——折旧费103084元

贷：累计折旧103084元

11.2017年12月31日租赁期届满，设备归还ABC公司会计处理：

借：累计折旧309252元

贷：固定资产——融资租入固定资产309252元

三、会计处理与税务处理的差异

根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》规定：租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。而《21号准则》规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采取实际利率法计算确认当期的融资费用。所以《公告》允许承租人（中小企业）支付的高于售价部分的融资利息作为财务费用一次性扣除，而《21号准则》要求用实际利率法计算融资利息费用，并且要在租赁期内分摊。这样在就可以使中小企业在融资租赁当年减少应交所得税额，缓解资金压力。具体到本案例中，2015年ABC公司对于此项业务的财务费用为24740.16元，而可以税前扣除的财务费用为40000元，应纳税调增15259.84元，减少所得税缴纳3914.96元（15259.84*25%）。；2016年和2017年，ABC公司应当在会计利润基础上纳税分别调减17119.37元、8888.47元。

《公告》还规定“承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧”而《21号准则》则规定“在租赁期开始日，承租人（中小企业）应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用”。可以看出《公告》中没有将最低租赁付款额的现值作为计税基础，而是直接使用账面价值作为计税基础。在本案例中会计上是按最低付款金额的现值309252元进行折旧的，但税法上要求用原账面价值260000进行折旧，则年折旧额86666.67元，所以2015年到2017年应纳税调减16417.33元。

四、结论

中小企业融资性售后回租业务的会计与税务处理差异主要体现在两个各方面：1.融资租金计入财务费用进行税前抵扣的方式不同；2.固定资产折旧的计税基础不同。这两者的差异会影响中小企业当期损益，应进行纳税调整。2015年ABC公司通过融资性售后回租融资6万元，解决了该企业资金链紧张的燃眉之急。所以，对于中小企业，融资性售后回租不失为一种优秀的融资方式。（作者单位：重庆理工大学会计学院）

参考文献：

[1]潘虹.融资性售后回租会计处理思考[J].财会月刊，2014.

[2]黄子俊.融资性售后回租交易会计及税务处理浅析[J].时代金融，2013.