金融工具国际会计准则的演进及对银行业的影响

■金晓春，周庆怡

自2008年以来，国际会计准则理事会（IASB）致力于简化及改进金融工具会计准则，对《国际会计准则39号——金融工具：确认和计量》(以下简称IAS39)按分类与计量、金融工具减值和套期会计三个阶段进行修订，每个阶段的结果分别取代IAS39的相应部分。IASB历时5年六易其稿，最终于2014年7月发布了第9号国际财务报告准则（IFRS9），并规定将从2018年开始实施IFRS9。按照2010年财政部发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，IFRS9的变动将引起中国金融行业会计处理的重大改变，影响范围延伸至风险管理、数据管理、IT系统建设、资产配置等银行经营中的关键领域。

一、IFRS9的演进和主要内容

（一）金融资产和金融负债的分类

IFRS9 IAS39 CAS22①分类原则对金融资产业务模式和合同现金流的判断②对持有意愿和能力的判断 管理层意图类别1.摊余成本计量类；2.以公允价值计量且其变动计入损益类（FVTPL）；3. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类（FVTOCI）1.以公允价值计量且变动计入损益的金融资产；2.可供出售的金融资产；3.贷款和应收款项；4.持有至到期投资1.以公允价值计量且变动计入损益的金融资产；2.可供出售的金融资产；3.贷款和应收款项；4.持有至到期投资计量基础前一类以摊余成本计量，后两类以公允价值计量前两类以公允价值计量；后两类以摊余成本计量。若权益工具公允价值无法获取，以成本计量前三类初始确认时以公允价值计量，第2类若无法取得公允价值则按成本计量；最后两类后续计量按摊余成本重分类第 1类与第 2、3类间在一定条件下允许，但第2类和第3类之间不允许。第1类不允许重分类为其他三类， 未规定 3、4类之间是否可以重分类，在一定条件下第2类和第4类可重分类一定条件下，第4类可重分类为第2类，其他类别不得重分类。

分类与计量是IFRS9修订的第一阶段，也是后续减值和套期的重要基础。整个过程几次征询意见和激烈争论，从IAS39的金融资产四分类，修改为2009年7月征求意见稿中的资产两分类，最终修订表1 IFRS9、IAS39和CAS22中金融资产的分类与计量情况为2012年11月修订稿中的资产三分类。从表1可以看出，2006年财政部发布的企业会计准则（CAS22）与IAS39是趋同的，IFRS9简化了IAS39的分类，两者最终相似地归于摊余成本、公允价值变动计入损益、公允价值变动计入其他综合收益三种结果。但实际上在IAS39中除持有至到期金融资产有较强的可操作性和可验证性，其他三类金融资产的分类较为含糊，而IFRS9围绕“合同现金流”和“商业模式”两条标准，一层层严格的路径判断，为会计主体在实务操作中提供了清晰的逻辑依据，进一步缩小管理层盈余管理的空间。

（二）减值

作为IFRS9修订的第二阶段，减值部分是IFRS9较IAS39的最大突破和最具争议的地方，即引入了预期信用损失减值（ECL）模型替代已经发生损失（IL）模型，要求会计主体在初始确认时预估信用损失，并且在金融资产的全部生命周期内及时确认预期损失的变动，也是此次修订准则的出发点——解决IL模型的“顺周期性”问题。美国财务会计准则委员会（FASB）与IASB一直无法就拨备计量的方法达成一致意见。根据IFRS9规定，ECL模型适用于摊余成本计量类、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类金融资产，初始确认时预估12个月内的信用损失，以账面总额乘以实际利率计算利息收入，再分三个阶段对应不同的会计处理（如表2）。

表2 预期信用损失模式三阶段会计处理

（三）一般（或微观）套期会计

目前，IFRS9下的套期会计适用的是除了针对金融资产或负债组合利率风险敞口的公允价值套期（宏观套期会计）以外的所有套期关系。对这个阶段的修订总体上保留了IAS39中的公允价值套期、现金流量套期和净投资套期三种套期会计模型。但在被套期项目、套期保值工具的资格、套期有效性和披露要求进行了删除或扩展，为会计主体提供了更多应用套期会计的机会。在套期有效性要求方面，取消了量化界限标准转变为更为定性类风险管理策略说法，灵活性更高。在套期工具和被套期项目的资格方面，扩展以公允价值且其变动计入损益的非衍生金融工具以及只要求非金融资产和非金融负债的风险组分满足“可单独识别”和“可靠计量”两个条件，也可被指定为被套期项目，这对意图对冲非金融风险的报告主体非常有利。

（四）宏观（或组合）套期会计

宏观套期会计，原本属于《套期会计》修订阶段的一部分。因为一般套期会计未提供针对开放式组合（或宏观套期）的风险管理战略设立特定的核算方法，IASB在2014年4月向公众发出讨论稿。在该项目完成前，采用IRFS9下套期会计的主体可继续采用IAS39中关于公允价值宏观套期会计规定。

二、IFRS9对我国银行业的影响

按照财政部关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的路线图，国际财务报告准则的发展也必然会影响中国金融工具准则的未来发展。在国内，财政部已经开始着手准备IFRS9对应中国准则的起草工作。IFRS9中，无论是金融工具分类和计量，还是金融资产减值的相关要求，都与目前的准则迥然不同，对我国银行业和金融监管产生重大影响。

（一）金融资产分类的影响。新准则要求主体需要评估其持有金融资产的业务模式。我国银行业持有大量贷款、债券投资以及权益性投资等金融资产，将需要投入更大量的工作以了解业务模式并考虑导致金融资产处置的动机，可能产生的影响包括：一是贷款业务的会计计量更为复杂。在我国现行利率体系下，我国商业银行贷款的本金和利息之间普遍存在“修正的经济关系”，需进行“基准工具测试”，据以判断是否采用FVTPL计量，如果采用公允价值计量贷款，将可能导致银行利润出现大幅波动，无疑对银行核算体系带来严峻的挑战。二是允许重分类增加操作空间。在IFRS9中，银行可根据自身资产负债管理需要改变业务模式，将债券投资等业务重分类至其他类别，无疑提高了银行在考虑监管指标的影响下操作资产的空间。

（二）减值准则的影响。减值准则的影响主要体现在金融机构对预期损失模型的应用。一是预期损失方法将会导致主要贷款资产的准备金提高，从而影响银行主要贷款类别的定价策略。二是对金融机构会计人员素质、基础数据管理、风险管理系统提出更高的要求。预期信用损失计算依靠预期减值模型，模型的创建与开发、违约概率和违约损失率的估计、风险量化流程的监控以及验证能力都有赖于银行的风险管理系统，虽然大型商业银行一般通过调整现有的巴塞尔内部评级模型实现构建预期损失模型，但转换可用数据、调整工作流程仍然需要大量的时间和资源，且对于中小型银行和非银行业的金融机构而言，其风险管理体系还处于初级阶段，风险识别能力和风险计量的准确性以及经济环境的判断能力还有待进一步提高，准则的实施将增加银行成本，对银行风险计量与估值能力提出严峻挑战。

（三）套期会计的影响。金融业面临利率、外汇、信用等风险，对套期保值有着更多和更高的诉求。我国商业银行也都不同程度地使用利率或货币衍生金融工具对冲利率风险、外汇风险以及股票价格变动风险。长期以来，IAS 39规则的复杂性被批评。IFRS 9简化了套期保值会计处理的方法，商业银行能了解自身风险管理情况，更好地运用套期会计工具（如远期合约、期权合约等）来盯住远期汇率,降低了汇率变动对现金流量波动的影响，使得财报使用者将获得更高质量的信息。

三、应对措施

据普华永道的一份调查显示，欧洲银行普遍预计实施预期损失模型需要花费1.5～3年的时间。目前，我国经济迈入新常态，银行业面临不良贷款不断增加的压力，多年累积的拨备也将发挥巨大作用。如何应对2018年IFRS 9落地带来的挑战，银行机构和监管机构需及早准备。

（一）商业银行应做好预先评估、积极规划

一是恰当评估IFRS 9对自身的影响。根据德勤第4次就IFRS9及其相关变化对全球大银行进行的调查报告显示，一半以上的银行认为预期损失方法将会导致银行在所有贷款资产类别上的准备金提高，最高的增幅可高达50%。对于中国银行业而言，其目前较为审慎的监管环境和较高的贷款拨备，面临着IFRS 9实施后贷款准备金提高的影响相对较小。但随着国际业务的不断拓展，相关产品线准备金提高也不容忽视。同时，作为IFRS9减值评估的重要数据源，对于预期信用损失的评级，不同银行间也存在差距。我国商业银行应利用国外银行成功实施IFRS 9的经验，根据准则落地时间表控制成本，做好评估。

二是早做规划。IFRS9于2018年生效，3年的实施时间需要调整升级财务、信用风险和IT等多个方面。金融机构需要投入大量资源，重新建立会计政策、工作流程和内部控制体系，以确保提供相关的原始数据以支持对信用损失的估计、确保持续复核对信用损失的估计并满足信息披露的要求等等。同时，登录国际资本市场的中资银行，可能会因为提前使用IFRS 9而遇到一些需要特别应对的问题。

（二）加强会计准则制定者与金融监管的协调

会计目标强调会计信息应当真实、公允、可靠，以此合理引导投资决策。金融监管目标注重审慎监管，以此维护金融系统安全与稳定。IFRS 9的演进过程突出展现了会计准则制定者与金融监管机构的互动。

目前，与IFRS 9相关的最直接表现为中国银行业贷款减值准备计提政策繁多，可能包括IAS 22、《金融企业准备金计提管理办法》（财经[2012]20号）、《商业银行资本管理办法》（中国银行业监督管理委员会令2012年第1号）等等。面对如此纷繁复杂的政策约束，必须梳理现有的政策，如有必要，建立一套有效的机制来协调会计准则与监管要求。央行应发挥积极影响，在现有制度和规定的基础上保留关键，进行有机整合，建立一套统一、有效的减值准备政策体系，给予商业银行恰当的指引。

[1]杨伟中.金融工具减值会计准则改革对我国银行业和金融监管的影响[J].金融会计，2015，（1）.

[2]普华永道.国际财务报告准则第9号——套期会计，2015，（4）.

[3]普华永道.国际财务报告准则实务指南——2014 年的变化，2014，（7）.

[4]德勤.德勤会计聚焦，2014，（8）.

[5]王守海，李塞北，刘玮.金融资产减值准则的国际进展、评价与研究启示[J].会计研究，2014，（6）.

[6]王菁菁，刘光忠.金融工具减值预期损失模型的演进与会计准则体系变迁——兼评IASB《金融工具：预期信用损失》征求意见稿[J].会计研究，2014，（5）.

[7]IFRS 9（2009）http://www.iasplus.com/en/publications/global/ifrs－in－focus/2009/ias－plus－newsletter－2014－ifrs－9－financial－instuments

[8]IFRS 9（2010）http://www.iasplus.com/en/publications/global/ifrs－in－focus/2010/ifrs－9－revisions

[9]IFRS 9(2013)http://www.iasplus.com/en/publications/global/ifrs－in－focus/2013/hedging