增值税纳税人分类管理制度弊端与重构建议

范伟红　刘丹

【摘 要】 我国增值税将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，按照不同的征税方式征收管理，税负水平与权利义务有差异。“营改增”后这一弊端更加凸显，比如大部分现代服务业如会计师事务所等中介机构因进项税额低或无法取得合法有效的抵扣凭证，使得抵扣额少而承担较高的税负，或出现超标准小规模纳税人拖延或故意不申请办理一般纳税人认定而按照小规模纳税人简易征收办法申报纳税。调研发现“营改增”一周年惩罚性征收即按照增值税税率征税而不得抵扣进项税额的案例有明显增长，引发我们对增值税纳税人一刀切分类标准的科学性及合理性的反思。文章分析纳税人的分类弊端并提出重构的制度建议。

【关键词】 增值税纳税人； 分类标准； 多元化

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）09-0110-05

一、现行分类制度的初衷及由来

现行增值税分类制度经过三次演变，最终以年销售额和会计制度是否健全作为分类标准，“营改增”也是在沿袭这一制度下展开的，其中一般纳税人按照17%、13%、11%、6%的税率征收且进项税额取得专用发票可以抵扣，小规模纳税人按照3%的征收率进行简易征收，进项税额不得抵扣，不得开具专用发票，必要时可由税务机关代开专用发票。这一分类制度的初衷在于三个方面，一是税收优惠小微企业；二是激励纳税人健全其会计核算制度；三是使一般纳税人比小规模纳税人更加有制度红利，一般纳税人比例会越来越高。但事与愿违，不少基层税务机关反映小规模纳税人在征收率降为3%后，不愿升格为增值税一般纳税人，致使社会上小规模纳税人比一般纳税人多得多，这样，从全社会看就没有实现真正意义上的增值税。因为从小规模纳税人处购进的货物和应税劳务不能抵扣，重复征税就广泛存在，增值税的优越性得不到充分体现。同时国家为鼓励小微企业的发展也制定了相关的税收优惠政策，许多政策也与现行增值税分类制度的实施效果相抵触，因此，需要系统梳理纳税人分类设立的优劣，确立改革调整的方向。

二、现行纳税人分类制度运行中存在的问题综述

刘玉兵等（2014）比较并借鉴了国际上关于增值税纳税人的分类标准和相应的征收方式，建议降低一般纳税人的年销售额标准。陈庆海、刘丽君（2014）运用增值率分析法和增值额比率分析法两种思路验证增值税一般纳税人和小规模纳税人的税负差异是显著的。吴明芳（2014）构建了增值税纳税人的税负承担模型，分析了“营改增”后不同身份的纳税人的税负呈现扩大趋势，税收影响交易公平。李宝锋（2014）等多位同行分析了纳税人的客户身份影响增值税税负水平，建议纳税人选择交易对象、交易机会进行纳税筹划。

（一）两类纳税人税负差异大

在现行分类制度的实际实施中，因行业不同或者会计核算及发票管理制度的差异，出现多数企业可以抵扣的进项税额较低，甚至相对于销项税额可以忽略不计。这一情况导致一般纳税人的税负相对于小规模纳税人明显过重。从税负上看，不同行业、不同企业的增值税税负由于增值率的不同而有所不同。一般纳税人和小规模纳税人比较，在增值税转型前，有关专家认为一般纳税人的平均税负在7%左右，小规模纳税人的征收率为3%。由于小规模纳税人财务核算不健全，税务机关难以准确掌握其销售收入，因此小规模纳税人的实际增值税税负比征收率还要低。从两类增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人的增值税计算是以增值额为计税基础，而小规模纳税人的增值税计算是以全部不含税收入为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为小规模纳税人；反之，适宜作为一般纳税人。

（二）因一般纳税人申报率低适用惩罚性纳税增加

为分析一般纳税人的认定现状，笔者对重庆市垫江县2014年6月超过小规模纳税人标准的109个企业进行了研究，即对符合一般纳税人标准应当全部申报为一般纳税人的情况进行调查，统计数据如表1。

统计结果显示：109个企业主动申请认定一般纳税人的只有7家，比例不到一成。多数企业逃避认定有两个方面的考虑。一是降低管理成本，一般纳税人要达到按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料的要求，就需要配置财务人员，或者聘请中介机构代理记账、核算，无疑会增加支出。这类企业的经济性质多为个体工商户、个人独资企业、合伙企业或者民营小微有限责任公司等。这些企业多数账务处理不健全，不愿承担建账的成本。二是与小规模纳税人进行交易，进项税额无法取得和抵扣，而不愿申请认定一般纳税人。

1.逃避认定的危害与手段

（1）逃避认定率高。上述调查结果显示，追踪2013年底的复核应当申请为一般纳税人的企业为61家，至2014年6月仍未申请办理一般纳税人认定手续，同时也未按照惩罚措施纳税的企业为34家，这一比例为56%之高。逃避认定危害是多方面的，小规模纳税人之间交易，因对方不能抵扣进项税额，大多不开具销售发票从而隐瞒销售收入，一方面造成了少交税款的逃税行为；另一方面进一步助长应纳税销售额不符合一般纳税人的认定条件。

（2）企业逃避认定的手段多样。调研发现，为了规避升格为增值税一般纳税人，这些小规模纳税人大多采取三种办法。一是将多项业务分离出去进行独立核算，从而继续实行小规模纳税人标准。二是“注销—登记—再注销”反复登记，在规定的申报期结束前将原税务登记注销，重新进行税务登记而逃避认定为一般纳税人。循环往复，成为“长不大”的小规模纳税人。三是“化整为零”开发票，即当某项经营业务需要开具发票时，就冒用他人的姓名到税务部门代开销售发票，并按3%的税率缴纳税款，借机取得销售发票的同时，也降低了企业销售额，维持小规模纳税人身份。更何况，冒用他人姓名开具销售发票，当月销售额达不到起征点（2 000—5 000元），或每次（日）达不到起征点（150—200元）时，还无需纳税。

2.惩罚性纳税的弊端

现行政策对超过小规模纳税人标准而未申请认定为一般纳税人的企业进行处罚：强制按照适用税率征收而不得抵扣进项税，同时不得开具增值税专用发票。这一政策带来了严重的负作用，包括以下方面：

（1）企业无法承受高税负。按照正常的利润率标准进行分析（一般工业企业为10%，商业企业为5%），对于按照17%的税率征收的惩罚，导致这类企业严重亏损，只能采取上述方式逃避认定或者偷逃税等违法行为。

（2）增加了税务机关的征收难度。税务机关对已经超过小规模纳税人标准而未申请认定为一般纳税人的企业执行的惩罚措施效果不佳。以垫江县2013年统计数据看，2013年未超过小规模纳税人户数为61户，截至2014年5月既未申请认定一般纳税人资格又未强制按照适用税率征收税款的户数为34户，比例达56%。这一现象表明税务机关征收风险加大。

（三）增值税一般纳税人征收管理难

我国增值税一般纳税人实行购进扣税法，就是实行凭发票抵扣，也是国际上通行的做法，在理论上无可非议，但在我国的实践中却引发了诸多筹划绕开征管的问题。虽然国家税务总局作了一系列规定，诸如抵扣时限规定、票货款必须一致的规定等，但都没有从根本上解决问题。主要有：

1.企业应纳税款的随意性

在购进扣税法下，企业可以通过进项税款的调节，人为地左右应纳税款的体现、销项与进项配比，月份间交纳的税款严重不均衡，企业可以通过将应纳税款占用在流动资产上的手段，将平时的应纳税款降到最低限度，而当企业终止或其他原因使税款大量体现时，才进行税款的缴纳，给主管税务机关平时抓收入任务和编制收入计划造成了很大的麻烦。

2.不利于税务机关的日常管理

进项税款管理中，作为税务机关目前主要侧重于进项凭证抵扣的审核管理，虽然要求到零负申报企业实地核查，并填报核查表，但每月大量的零负申报企业，要求税务部门逐一核查是不现实的，只能由企业财务代劳，缺乏对企业存货的直接检查，使低税负、负税负企业有了机会和空间。企业存货账实不符的问题在一定程度上普遍存在，多表现为账多实少，追究原因有很多，比如应作销项税款计算而未作计算，虚抵进项税金、应作进项税额转出未作转出等。

3.客观上赋予纳税人逃避缴纳空间

不管是账外销售还是账内隐匿销售、提供虚假申报的企业，其共同点都是进项税额已申报抵扣。因此，在购进扣税法情形下，绝大部分企业逃避缴纳部分的税款，是与其适用税率成正比的，两类纳税人的税负差距越大，理论上的税款流失数额也越高。

4.目前抵扣时限规定、票货款一致规定操作性不强，不能有效地制止企业虚增存货、虚抵进项税款

目前抵扣时限规定、票货款一致规定制止企业虚增存货、虚抵进项税款，这在理论上行得通，但在实践中，企业经营业务多样化，执行的是不同的税率，税务部门不可能对每笔业务进行核实，并且在操作中存在难以确定的问题，如现金结算下如何票、货、款一致等，由于没有较强的操作性，客观上不可能很好地去执行，造成的结果给企业虚增存货、虚抵进项税款提供了可能。

三、纳税人一刀切分类设置的科学性与合理性质疑

目前增值税纳税人分类结果普遍是小规模纳税人税负轻，增值税纳税人税负重，这样一刀切的设置虽不公平但是有效率。奥肯讲过：“无论哪一方的牺牲都必须是公正的，尤其是那些允许经济不平等的社会政策，必须是公正的，是促进经济效率的。”因此增值税纳税人分类制度的妥协原则应当是“在平等中注入一些合理性，在效率中注入一些人道”。税法的伦理价值应当考虑到纳税人所担负的社会责任和对人之本性的合理引导。

（一）分类设置导致税负不公

1.笔者分析了一般纳税人与小规模纳税人之间的四种交易类型，分别计算在保证增值额为100万元的基础上各类纳税人及最终消费者承担的销售价格、实际承担的税负、税负与增值额的比率。此种分析建立在一般的市场假设：与一般纳税人交易可以取得合法有效的进项税凭证且可以抵扣进项税额，小规模纳税人开具普通发票，未由税务机关代开专用发票。（见表2、表3）

当表2中小规模纳税人由税务机关代开专用发票时，此时最终消费者承担的税负与一般纳税人承担的税负相同。当一般纳税人之间进行交易时，税负承担与征收税率相同即6%、11%、17%，小规模纳税人与小规模纳税人进行交易时，税负承担也同征收率即3%。

2.税负差异带来的交易限制。从表3可见小规模纳税人从一般纳税人处购入商品、应税劳务或者应税服务时，其税负承担随着税率的增加而增加。其税负也高于从小规模纳税人处取得商品、应税劳务或者应税服务。一般纳税人从小规模纳税人处购入商品、应税劳务或者应税服务所承担的税负明显高于从一般纳税人处取得。分析表2、表3可以看出，税负差异可能使得一般纳税人与一般纳税人进行交易、小规模纳税人与小规模纳税人进行交易，使得市场交易受到限制。

3.对最终消费者税负承担的影响。从上述分析可见，对最终消费者的税负承担从3%到37.51%不等，跨度大，出现严重不公允消费。

（二）从税负平衡点分析一般纳税人与小规模纳税人之间的税负差异

在一般纳税人均可取得合法有效的进项税抵扣凭证且可抵扣的基础上，笔者对田淑华（2014）的增值率模型进行改进，计算模型如下：

一般纳税人：

应纳税额=不含税增值额*增值税税率

税负=应纳税额/不含税销售额

小规模纳税人：

应纳税额=含税销售额/（1+3%）×3%

税负=应纳税额/含税销售额

一般纳税人增值率=不含税增值额/不含税销售额

税负相同时，得出：增值率*税率=3%/（1+3%）

“营改增”后，一般纳税人税率有四档：17%、13%、11%、6%。结果如表4。

当一般纳税人的增值率高于税负平衡点处的增值率时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负；反之亦然。由此可以看出税率设置以及纳税人分类应当与行业增值率紧密相关，增值率是与毛利率相近的指标，参照《国家统计年鉴》2009—2013年的数据，只有金融服务业的行业毛利率超过40%，现代服务业大体在15%～30%之间，因此，现代服务业的税率明显偏高，考虑进项抵扣不完整不充分的现状，实际一般纳税人税负会更高。

（三）分类设置考虑的行业差异不足

“营改增”将现代服务业纳入增值税的征税范围，对一般纳税人给予6%、11%（动产租赁按17%）的税率征收，小规模纳税人按3%的征收率简易征收。这一分类制度忽略了行业特性及可抵扣的进项税额差异。“营改增”后的现代服务业与原来的加工、修理修配等制造业相比较可见：现代服务业诸如会计师事务所类的中介服务机构，其可抵扣的进项税额较低，相对于销项税而言甚至可以忽略不计。这一差异使得一般纳税人税负明显高于小规模纳税人，且不同行业之间的差异较大，税负严重不平衡。同时一般纳税人与小规模纳税人之间的税负差异促使符合申报标准的企业逃避申报认定为一般纳税人，因为此时被查出的惩罚力度与原先按照一般纳税人申报纳税的税负基本相当，所以企业甘愿冒被查处的风险。

（四）分类设置不利于经济结构的调整

这一分类制度与鼓励小微企业发展的国家政策不符。为了促进小微企业的发展，国家从中央到地方采取了减少行政审批、取消收费项目、加大金融支持力度、给予各种税收优惠甚至财政直补等扶持手段。对于年销售收入在50—80万元的企业，只要是小微企业，应该给予税收优惠，而不是高税负的惩罚。增值税免税政策规定：月销售额不足2万元的个体工商户、小微企业享受免征增值税待遇。对于50—80万元年销售额的企业，也就是月销售额4万元出头的个体工商户、小微企业，按税法未申请认定一般纳税人的应以17%的税率征收且不得抵扣进项税，惩罚过重，显失公平。

（五）分类设置不利于企业兼并重组做强做大

企业为了逃避认定为一般纳税人，通常将原符合申报标准的企业拆分，使得各分部独立核算且不符合一般纳税人标准，从而按照小规模纳税人的征税方法纳税来减轻税负。这一行为也促使有兼并重组意愿的企业迫于一般纳税人的税负而放弃兼并重组意愿，不利于企业的做强做大，同时影响整个社会经济的发展。对于一些面临破产的企业本来可以通过兼并重组来避免破产，也可能因为这一分类制度而导致企业破产。

（六）纳税人分类对增值税发票管理带来的不良效应

现行政策要求增值税一般纳税人可开具专用发票，小规模纳税人只能开具普通发票，必要时由税务机关代开专用发票。这一政策一方面使得增值税发票的管理成本上升，纳税人领用发票的成本也上升。另一方面来看，因为不同的发票抵扣不同，会限制纳税人之间的交易行为，使得一般纳税人倾向与一般纳税人进行交易。因小规模纳税人不得抵扣进项税，所以一般纳税人在与小规模纳税人进行交易时，可能会通过不开发票或者少开发票来逃避交税。某些小规模纳税人为了与一般纳税人进行交易，可能会通过建立不具有经营实质的“皮包公司”虚开增值税专用发票或者利用其他一般纳税人的税务登记证明来开增值税专用发票，从而给增值税发票管理造成不利影响。

四、重构增值税纳税人分类制度建议

“营改增”后增值税的应税行业在原单一的有形产品生产加工以及销售的基础上扩展起来，行业间以及毛利率或增值率差异扩大，比如交通运输业，航空、水运、陆运以及铁路等毛利率或增值率差异较大，但是服务业中介机构的增值率差异就不大，在这种情况下纳税人是否还有必要分类设置，笔者建议进一步考虑行业差异并结合现行国家鼓励小微企业发展的政策等，设定多元化的纳税人制度。

（一）分类标准的重构建议

1.降低年销售额的认定标准。根据我国免税政策即增值税小规模纳税人中月销售额（营业额）不超过2万元的企业或者非企业性单位给予免征增值税的优惠，将原来的年销售额认定标准降低至月销售额2万元（年销售额24万元）。不超过这一标准的企业仍按小规模纳税人实行简易征收办法，且继续享受免税政策，开具普通发票。这一改进使得一般纳税人在与小规模纳税人进行交易时，即便取得普通发票不能抵扣，但是因小规模纳税人免税待遇从而降低销售价格，一般纳税人也不会因为未抵扣进项税额而使购进成本增加，以促进企业之间经济交易公平。

2.取消会计核算标准的要求。通过立法统一要求健全会计核算制度，年销售额在一定金额以上的企业都要拥有健全的会计核算，此金额以下的企业符合一般纳税人认定标准又无力承担建账建制成本的，可以通过聘请中介机构达到会计核算标准。此种要求也就不存在以会计核算制度是否健全作为一般纳税人认定标准。

（二）诸如会计师事务所类的现代服务业不再分类

现代服务业是技术密集型的行业，尤其是会计师事务所类的中介机构，会计核算条件具有优势地位，现行一般纳税人与小规模纳税人之间出现3%、6%的税负差异是制度造成的，考虑一般纳税人可抵扣的进项税额较少，实际税负差异更高。此种情况下完全可以不再区分纳税人身份，按照统一的纳税标准进行征收，实现行业税负公平。

（三）一般纳税人进行层级划分

根据上述对税负平衡点的分析，将一般纳税人按照不同的税率、不同的增值率划分为不同的层级，分别为：（20%以下）、[20%～50%）、[50%～80%）、[80%～100%）、（100%以上）。对不同层级内的纳税人给予不同的税收待遇，对于增值率在税负平衡点以上时，可以申请部分按照小规模纳税人的简易征收办法，但不得开具增值税专用发票，且进项税额不得抵扣。

（四）发票管理的改进建议

为了避免纳税人之间交易时（特别是一般纳税人与小规模纳税人之间的交易）通过不开发票而隐瞒收入，逃避缴纳税款，税务机关应当将增值税专用发票和增值税普通发票统一管理为增值税发票，不进行区分，根据纳税人性质确定是否可以抵扣进项税额，而增值税发票作为纳税、报账等必要证明。这样纳税人在销售商品劳务或者应税服务时必定要开具增值税发票。同时税务机关应加大对索要发票这一行为的宣扬，从购买方出发健全发票管理制度。

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