会计发展与国家治理现代化关系的深度透视

程启巧　何进日

【摘 要】 会计有助于实现国家治理现代化，会计越发展，治理越科学，社会越进步。会计总是跟随经济社会的变迁而变化，会计发展具有显著的时代特征。实现国家治理现代化是当前实践的首要目标，会计作为服务经济工作的最基本工具，应该释放会计在国家治理方面的经济、政治、文化、社会及生态文明五大效应。另一方面，国家治理现代化为会计的发展与繁荣创造了机遇，在会计计量单位、会计信息披露和会计人才等方面，会计应有所创新。

【关键词】 国家治理； 会计发展； 治理效应

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）09-0015-04

2014年11月5日，APEC会议召开，世界目光聚焦中国。峰会开幕式上，习近平总书记介绍了中国全面深化改革的总体部署，宣示了中国通过改革开放推进区域和世界发展繁荣的坚定决心。自党的十八届三中全会以来，全面深化改革引起了全国各界的广泛关注，同时也引发了会计领域关于如何为我国改革事业注入新的生机与活力的思考。在中国会计学会第八次全国会员代表大会上，财政部副部长朱光耀指出，要认识到“会计直接服务于中国经济社会发展的总体战略、推动中国治理体系和治理能力实现现代化的基础性作用”，对会计工作者提出“扎实工作，探索创新，努力为我国经济社会发展和治理体系建设作出积极贡献”的要求。会计总是跟随着经济社会的变迁而变化，会计的发展过程具有显著的时代特征。全面深化改革是中国改革的升级版，推动国家治理现代化是当前实践的首要目标，会计作为服务经济社会的一个最基本工具，应该推动会计变革，释放会计的治理效应。因此，创新会计理论与实务，推动国家治理现代化，是会计发展的方向，也是会计创新的立足点。

一、会计发展的历史面貌与启示

（一）会计发展的历史片段

“以史为镜，可知兴替”，历史揭示了事物发展的一般规律。全面认识会计，发掘会计在推动国家治理现代化方面的效应，应从中国会计史开始。同中华民族一样，中国会计史源远流长。所谓一叶而知秋，笔者摘录了会计发展过程中的一些重要片段，希望在探寻会计本质和发展规律的基础上，能为我们从会计的视角认识全面深化改革和国家治理现代化带来些许启示。

1.古代会计的萌芽

早在原始公社制时代，为反映渔猎收获数量以及其他收支，人们开始使用“刻石记数”、“结绳记事”等方法进行原始计量和记录，这就是会计发展的开端，也表现了经济社会对会计最初始的计量、记录需要，一种并不显著和重要的需要。古代会计的萌芽表明：即便是最原始的会计，也属于一项以记录为基础的管理控制活动。

2.国家的产生推动会计演进

国家产生以前的会计，仅仅是一种较低水准的计量、记录行为，功能单一，没有分工。随着经济社会的发展和国家的建立，会计有了明确的分工：一是因服务对象不同，会计演进为官厅和民间两个部分；二是专门负责财物保管、收支工作的官职开始出现，标志着出纳的形成；三是伴随着封建经济的繁荣，统治阶级对经济监督工作逐渐重视，推动了独立审计部门的兴起。总体而言，统治阶级经济管理的需求促进了会计的发展，而明确的会计分工又增强了国家治理的有序性。

3.复式簿记的形成与发展

唐宋时代产生的“四柱结算法”反映了会计核算与结算的四大要素，它所包含的平衡结算思想为单式簿记向复式簿记的演进创造了条件。我国复式簿记的最初形式为“龙门账”。明末清初，空前繁荣的手工业和商业促使“利润”、“收支”、“负债”等概念开始形成，计量工具——“龙门账”也应运而生。复式簿记是对经济业务的记录，因此，经济业务从简单到复杂的过程成就了复式簿记逐渐成熟的条件，而科学的记录、计量方法也极大地推动了经济社会的发展。

4.会计范畴的扩展

世纪之交，经济全球化以一种无与伦比的张力席卷了世界的各个领域，会计也不例外。面对日益复杂的经济关系和层出不穷的管理问题，一方面，许多新生的管理控制活动和学科研究被纳入到广义的会计范畴中，横向拓展了会计的广度；另一方面，会计职能分工进一步细化，纵向加深了会计的深度。广义的会计既有信息收集、加工、处理、报告的功能，又有财务管理、内部控制的功能，还有评估、鉴定会计信息质量优劣的功能。可以说，经济全球化背景下，会计领域展现出了百花齐放的新局面。

（二）会计发展的启示

1.社会现实决定会计发展

会计源于社会现实的需要。目前我国最大的现实任务是全面深化改革、实现国家治理现代化。因此，会计的发展要结合当前的关键任务目标，深化会计理论研究，为进一步贴近全面深化改革和国家治理现代化创造条件。

2.会计发展推动社会进步

社会越发展，会计越重要，体系越完善，社会越进步。这体现出会计体系在维护社会秩序、推动社会进步中发挥着不可替代的效应。国家治理现代化是“中国改革2.0”的总目标，是社会进步的体现。“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”，综合诠释了会计与国家治理之间的关系。因此，会计发展有助于实现国家治理现代化，会计越发展，治理越科学，社会越进步。

二、会计发展有助于实现国家治理现代化

从“四个现代化”到国家治理现代化，既是历史的选择，又是党和人民对社会主义事业认识不断加深的生动体现。习近平总书记指出，国家治理现代化是国家治理体系和治理能力现代化的总称：国家治理体系是在党领导下管理国家的制度体系，包括经济、政治、文化、社会、生态文明等各领域体制机制、法律法规安排，也就是一整套紧密相连、相互协调的国家制度；国家治理能力则是运用国家制度（包括经济、政治、文化、社会、生态文明等制度）管理社会各方面事务的能力。会计天然具有国家治理效应：一方面，“依法治国是实现国家治理现代化的核心”，会计制度、会计准则体系本身就是法律法规制度的一部分，会计法律法规的健全可以被理解为国家制度层面的完善；另一方面，会计作为经济、财政的基础，通过会计活动能够直接作用于各类组织的经济决策和市场判断，从微观到宏观，最终影响到国家治理层面。毫无疑问，我们应该充分发掘会计在经济、政治、文化、社会、生态文明等领域的积极效应，释放会计在全面深化改革任务中的基础功能，达到国家治理目标。

（一）会计的经济效应

资本市场是反映国民经济的“晴雨表”，会计通过作用于资本市场实现其经济效应。市场上最基本的要素是资源，资源的流动以价格为信号，价格又以价值为基准。事实上，资本市场是股票流通的场所，股票的流向取决于股票的价格，股价最终由公司价值决定，而公司价值是由公司的财务状况、经营成果和现金流量综合体现的。会计是反映公司财务状况、经营成果和现金流量的主要工具，即会计信息反映了公司价值。因此，会计通过定价功能会影响到资本市场上最基本的要素——资本的流动，会计所提供的信息有助于形成资源的有效配置，实现经济效应。正是由于会计信息巨大的经济效应，在会计信息公开披露的同时，确保会计信息的真实性就显得尤其重要。会计信息的真实性必须从信息的提供者和鉴证者两个方面来加强：一是会计信息的提供者必须严格遵循会计准则的规定，选择恰当的确认、计量方法，确保会计信息客观反映经济事项的本来面目；二是会计信息的鉴证者必须对会计信息进行严格的质量鉴证，并出具审计报告履行责任，一旦提供虚假鉴证服务将施以严厉的处罚措施。只有确保会计信息的真实性，才能如实反映公司的价值，实现资源的合理配置，提高会计的经济效应。

（二）会计的政治效应

法律是政治的产物，所有法律都是基于一定的政治意识产生的。会计准则本身就是法律法规的一部分，会计准则的变革以及国际趋同都可以被理解为我国法律法规不断健全和完善的过程，具有一定的政治意义。目前，国际趋同已成为我国会计准则变革的方向。从政治的高度看：会计是一门商业语言，在国际上掌握了会计准则的制定权就等于掌握了全球商业游戏的主导权，有助于实现本国利益最大化，积极参与国际会计事业及国际会计准则的制定，对于提高我国会计界甚至整个国家在国际上的话语权和影响力意义重大。因此，在实现会计准则国际趋同的过程中，要合理利用会计达到维护国家利益的目的。一方面，考虑到我国会计处于新兴市场这一外部环境的实际情况，我国会计准则的国际趋同应该主动借鉴国外成熟市场的做法，消化并提炼出主要发达国家会计准则制定的内在机理，以进一步指导我国会计准则的建设与完善。另一方面，要主动介入国际财务报告准则的制定过程，把我国会计界优秀的准则制定方法和经验进行总结和推广，扩大我国在国际会计准则制定中的影响力，提高IASB对新兴市场的关注度，加强与世界资本市场的联系，争取发展中国家在国际活动中拥有更多的主导权和话语权。

（三）会计的文化效应

会计文化源于社会实践，又在实践中得以丰富和淬炼，具有很强的导向功能。一是会计目标作为会计文化的重要内容，引导着会计主体的具体会计行为。我国的会计目标经历了早期注重反映管理层的受托责任履行情况，到强调会计信息的相关性即决策有用观，再到保护投资者利益、满足投资者信息需求的变迁过程。受托责任观认为，财务报告的目标在于受托者向所有者如实反映企业资源的管理和使用情况，强调历史成本计量属性和会计信息的可靠性。决策有用观认为，会计应该有助于财务报告使用者作出经济决策，核心在于提高会计信息的相关性。而会计的投资者保护功能，则需要借助法律、社会规范以及市场机制来实现，确保会计信息的可靠、相关和及时性。二是会计职业道德作为会计文化的核心，引导着会计从业人员的价值取向，有助于激发会计人员内生的自律性和责任感。如果说会计目标是一种外在的约束力，促使和引导会计工作者努力向既定目标靠拢的话，那么会计职业道德就是作为一种内在的、自生的行动鞭策力而存在的。会计职业道德不具有强制性，主要以社会舆论和会计人员的自觉性作为约束，处于一种被动的形势。为更好地吸收会计职业道德的成果，应将法律法规的强制性和道德文化的自觉性结合起来，加强会计职业道德法律化建设，建立健全会计职业道德规范体系，全面提升会计职业道德文化的约束力。

（四）会计的社会效应

会计旨在满足会计信息使用者共同的财务信息需求，具有通用价值和公共特性。会计的社会效应首先表征为会计信息使用者的社会需要性：一方面，会计信息使用者包括了投资者、债权人、管理层、政府部门以及中介机构等众多社会参与者，涵盖了社会的方方面面，即会计的服务对象社会覆盖面广；另一方面，会计准则制定理论始终围绕着“协调会计信息使用人的利益关系”、“提高各方参与者的积极性”，同时，作为一种社会沟通语言，会计对社会的经济成果进行了有序的、连续的、系统的价值分配和再分配，这将有助于兼顾社会的公平与效率，实现社会和谐与社会进步。整体而言，会计承担着服务社会的义务，并为满足特殊的社会需求而存在。社会需要真实、可靠的会计信息，因而在实现会计的社会需要性时，还要加强会计的社会约束性。约束来源于内在和外在的强制力，关键在于构建道德和法律的双重机制，确保会计信息按照既定的程序和方法有序地输出，进一步实现会计信息的可比性和同质性，让会计的利益分配功能和社会沟通效应得以发挥，最终达到提高会计信息使用者的需求层次、推动会计发展变革的目的。从这一角度来看，会计的社会需要性以其社会约束性为基础，同时，会计的社会约束性又能推动会计需求层次的提升，二者相互影响、相互促进，为会计的创新与进步创造了条件。

（五）会计的生态文明效应

持续经营是会计的基本假设之一，可持续发展是我国生态文明建设的战略目标之一。伴随着人们对环境问题的日益关注，会计学界开始探索将环境绩效指数纳入到企业绩效评价中，构建新型企业绩效评价体系。环境风险不仅对公司的声誉产生极大的负面影响，对企业经济活动的影响也会带来显著的财务后果。为实现持续经营，企业必须减少环境破坏行为，重视环境保护，而这也正是企业贯彻可持续发展战略的具体体现。党的十八届三中全会首次提出了“用制度保护生态环境”，强调生态文明制度建设的必要性。作为最基本的管理和决策工具，会计在建设生态文明方面发挥着重要的效应，与之对应的是环境会计、生态会计的兴起。在政府层面，无论是排放权交易还是环境税，如果没有会计的确认和计量作为计价基础，建立以排放权为核心的生态环境质量交易市场将无法实现，也不能明确最优的环境税征收额。更重要的是，排放权的会计确认与计量、环境税的法律法规建设，都还有待会计学界提供进一步的理论研究依据。对于企业，会计主要是收集企业的环境行为，并借助实物单位、货币单位来计量该行为带来的环境影响和财务影响，如因环境问题导致的或有事项，因资源耗费形成的直接成本等。为构建生态会计系统，管理企业的环境影响，企业环境会计借鉴传统会计的经验，逐步演化为环境财务会计和环境管理会计，为企业环境管理提供了重要的财务与非财务信息。此外，会计还使得环境信息公开成为现实，实现了生态文明建设参与者之间的良性互动，推动了生态文明制度建设的进程。

三、国家治理现代化对会计发展的要求

正由于会计在经济、政治、文化、社会、生态文明等各个领域都表现出强大的治理功能，所以，要实现全面深化改革和国家治理现代化，必须推动会计创新发展，提升会计理论研究高度。会计创新发展主要集中在以下三个领域：

（一）会计计量单位

货币计量假设表明会计核算的主要计量单位是货币，但对于生态会计和非经济利益而言，会计计量还需要借助于非货币单位。会计的本质是一个以控制为核心的管理体系，生态会计的目的就在于对企业的环境行为进行控制和管理。相较于货币单位，实物单位在确认、计量企业环境事项方面更易操作，对环境信息的反映也更直接、更可靠，而且评价企业环境绩效也需要实物单位的参与。生态会计正是借助了实物单位计量的优势来记录、追踪、分配企业环境影响，以及评价环境影响的广泛度和严重性，为构建环境绩效评价体系奠定了基础，也使得环境审计、环境信息公开甚至是环境政策改革成为可能。

随着全面深化改革的推进，越来越多的非经济利益将会出现在会计确认、计量的领域当中，决策时也会考虑到某个项目的“社会效应”以及“国家利益”，对文化事业单位、医疗卫生单位的绩效考核也要顾及到其中所涉及到的非经济利益。在新形势下，为准确计量、客观反映非货币经济利益，必须推动会计计量单位的变革。诚然，主张非货币单位计量并非一味地否定货币计量，而是逐步尝试非货币单位，为会计计量营造一种开放的氛围，而不是拘泥于某种特定的计量形式。因此，会计计量单位创新的方向是对各种非货币计量单位的尝试，在理想状态下，未来的会计计量单位可以根据会计主体、会计需求来优先选择。

（二）会计信息披露

会计信息作为一种公共产品，如果不能实现充分信息披露，就失去了本身的社会公共性。不仅如此，会计发挥优化资源配置、保护公众投资者等功能也都建立在充分的会计信息披露的基础上，具体的作用机理是：会计信息传递市场的价格信号，引导资本流向，实现优化资源配置；公众投资者接收到会计信息讯号之后，对企业价值进行对比和评价，从而作出最优决策，保护了投资者的利益。会计信息披露的充分性包含了信息的全面性、准确性和及时性，充分的信息披露有助于会计治理功能的发挥。在市场交易方面，充分的信息披露对整个社会提高交易效率和降低交易成本至关重要。社会交易的目的是通过交易市场获得既定的社会资源，随着交易活动的展开，交易双方又会从中获得各种各样的信息，那么交易的过程其实就是交易双方对相关信息的搜集、分析、处理以及运用的过程。在所有的信息中，会计所提供的信息最为重要：一是会计出于广泛交易对象的共同需求，按照公认的会计准则提供了全面、可比的会计信息；二是会计信息要求公开披露，必须经过严格质量鉴证，以确保其真实性。正因为这样，会计信息使得整个经济社会的交易主体在寻找交易对象、订立合同、执行交易、监督交易等交易过程中缩短了时间、提高了效率，同时，有全面、真实、及时的信息做保障，也会使得交易主体的信息成本大大减少。由此，为便于会计更广泛地发挥治理功能，满足越来越多的会计信息使用者的信息需求，扩大会计信息的公开披露程度已势在必行。而矛盾在于，过分披露又会造成商业秘密的泄露导致竞争效率下降，因此，寻求公开披露的最佳程度，将成为会计学界尝试和探索的新方向。此外，会计在披露内容、具体形式以及时间间隔等方面也可以有所创新。

（三）会计人才

会计的实施主体是人，会计的发展与创新，关键在人。会计信息作为一种通用的商业语言，就应该让真正的信息使用者理解会计信息，看懂财务报表，读懂信息本质。在现代经济社会中，每个人都会有许多可以转变的经济角色，或许是政策制定者，或许是企业管理人，或许是企业投资人，或许是财务相关工作者，每一种角色或多或少都需要掌握一些会计知识，这就意味着会计更应该成为一门全民性的通识教育科目。会计教育不能只针对财务工作者，让更多的人在大学甚至更早地接触到基础会计或者简单的理财课程，将有助于提高会计信息的可理解性。

随着全面深化改革的持续推进，与各类主体相关的信息越来越透明，可供研究的会计素材也越来越丰富，可以预见，会计理论与实践的划时代变革即将来临。反之，国家治理现代化也离不开会计理论研究的支持，理论源于实践，只有广大会计工作者深入认识国家治理现代化，在实际工作中积极探索会计的治理效应，不断创新会计理论，才能更好地指导会计发挥治理功能，提高会计的宏观影响力。同时，会计工作者还应当充分发挥专业特长，主动参与到企业日常管理和决策当中，确保会计治理效应在微观主体中得以充分实现。

全面深化改革、推动国家治理现代化为我国会计事业的发展创造了良好的历史机遇。会计计量单位、会计信息披露以及会计人才三方面的创新，有助于进一步发挥会计在经济、政治、文化、社会以及生态文明上所体现的国家治理效应，而这仅仅是会计发展变革的一个开端。在新形势下，深化会计改革既有客观需求又具备现实条件，需要更多会计有识之士深度挖掘国家治理现代化与会计发展之间的关系，推动会计更好地发挥治理功能。

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