可供出售债务工具投资财税处理分析

□文/胡丽蓉

（辽宁政法职业学院 辽宁·沈阳）

案例 B 公司于2011年1月3日以面值购入东风公司公开发行的债券，并将其划分为可供出售金融资产。已知该债券的票面面值为1，000 万元，票面年利率3%，每年末付息一次，到期一次还本。2011年12月31日，该债券的市场价值为1，000 万元。2012年1月10日收到上年利息。2012年末，东风公司因发生严重的财务困难而导致该债券的公允价值下降为600 万元，但仍可支付该债券当年的票面利息。B 公司评价后认为如果东风公司不采取有效措施，该债券的公允价值将持续下跌。2013年1月10日收到利息。假定B 公司初始购入该债券实际利率为3%。2013年，东风公司在采取有效措施后，公司上年所面临的财务困境已有较大改观，至2013年12月31日，东风公司债券的公允价值已上升到800 万元。假设所得税率为25%。应对其账面价值进行检查，当其未发生减值时，其公允价值变动的差额应当计入所有者权益中的“资本公积——其他资本公积”。

我国会计准则对金融资产是否发生减值的客观证据主要包括：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）其他表明金融资产发生减值的客观证据。如果存在客观证据表明其已经发生减值时，需将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失予以转出，计入“资产减值损失”。需要指出的是，当可供出售债务工具投资发生的减值损失可以通过损益得以恢复，而为了防止企业操纵利润，我国会计准则对于可供出售权益工具投资发生的减值损失规定其不得通过损益转回，而应计入所有者权益。

1、按会计准则规定，2011年1月3日购入东风公司债券

一、财务处理

我国企业会计准则第22 号——金融工具确认与计量规定：可供出售金融资产以公允价值计量。在资产负债表日，企业进行初始确认时，应按其公允价值计量，对购买该可供出售金融资产发生的相关交易费用应计入初始入账金额；

借：可供出售金融资产——成本 1000

贷：银行存款 1000

2、按会计准则规定：持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，应当计入当期损益；被投资方发放股票股利，投资方作备查登记不做账务处理。2011年12月31日确认本年利息，由于公允价值与上一资产负债表日公允价值相等，因此不确认公允价值变动的影响：

借：应收利息 30（1000×3%）

贷：投资收益 30

3、2012年1月10日收到利息时：

借：银行存款 30

贷：应收利息 30

4、2012年12月31日确认本年利息：

借：应收利息 30

贷：投资收益 30

5、根据准则关于金融资产客观证据的规定，2012年东风公司发生的严重财务困难证明客观证据已出现，应确认该可供出售金融资产的减值损失：

借：资产减值损失 400

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 400（1000-600）

6、2013年1月10日收到利息时：

借：银行存款 30

贷：应收利息 30

7、2013年12月31日确认利息、公允价值变动：

借：应收利息 30

贷：投资收益 18（600×3%）

可供出售金融资产——利息调整 12

应确认的利息收入=（期初摊余成本1000-发生的减值损失400）×3%=18 万元，减值损失转回前，该债券的摊余成本=1000-400-12=588 万元。此时，可供出售金融资产的公允价值为800 万元，应转回的金额=800-588=212 万元

借：可供出售金融资产——公允价值变动 212

贷：资产减值损失 212

二、税务处理

对于初始计量税法规定，如果企业以支付现金方式取得的投资资产，其成本为购买价款；如果以支付现金以外的方式取得的投资资产，其成本为该资产的公允价值和支付的相关税费之和。

在持有期间，投资企业在被投资单位宣告发放现金股利时应确认股息所得；如果被投资方发放股票股利，税法要求按视同分配进行处理，“先分配再投资”，应确认红利所得，同时追加投资计税基础。如果在企业持有资产期间，投资资产发生增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整其计税基础。

三、财税差异处理

财税处理差异主要产生于两个方面：一是会计规定与税法认可的计税基础间产生差异。会计将可供出售金融资产资产负债表日的公允价值作为其账面价值为，而税法计税基础是其取得时的初始成本。当账面价值小于其计税基础时，应确认为递延所得税资产。当其账面价值大于其计税基础时，应确认为递延所得税负债。可供出售金融资产来由于其公允价值的变动计入所有者权益，因此由该项交易或事项产生递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用（或收益）；二是会计确认的投资收益与发生减值时确认的资产减值损失与税法之间产生的差异。

1、2011年1月3日购入时，可供出售金融资产的账面价值与计税基础均为1000 万元，因此不产生递延所得税。

2、2011年12月31日与2012年12月31日会计确认投资收益30 万元与税法一致，故无需进行纳税调整。2013年12月31日，会计确认了18 万元的投资收益，而税法认可的为30万元，因此应调增应纳税所得额12 万元与所得税额12×25%=3 万元。

借：所得税费用 3

贷：应交税费——应交所得税 3

3、2011年12月31日该可供出售金融资产的账面价值与计税基础均为1，000 万元，不存在暂时性差异及递延所得税。2012年12月31日其账面价值为600 万元，与税法认可的计税基础1，000 万元形成可抵扣暂时性差异400 万元，应确认递延所得税资产100 万元（400×25%）。

借：递延所得税资产 100

贷：所得税费用 100

4、对于2012年12月31日确认的资产减值损失400 万元，按税法规定不予以承认，应调增应纳税所得额400 万元和应交所得税400×25%=100 万元，分录如下：

借：所得税费用 100

贷：应交税费——应交所得税 100

5、2013年12月31日，可供出售金融资产账面价值800万元，与计税基础1，000 万元形成200 万元的可抵扣暂时性差异，期末递延所得税资产余额为50 万元。因期初已有递延所得税资产100 万元，当期递延所得税资产发生额=期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额=200×25%-100=-50 万元。现应做会计分录：

借：所得税费用 50

贷：递延所得资产 50

可供出售债务工具投资减值恢复时，会计贷记“资产减值损失”而税法不承认，应调减当年应纳税所得额与所得税额，会计分录为：

借：应交税费——应交所得税 53（212×25%）

贷：所得税费用 53

［1］中国注册会计师协会.会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2013.

［2］杨桂洁.例析可供出售金融资产的会计与税务处理差异.财会研究，2010.10.

［3］苏强.可供出售金融资产的财税处理差异及其纳税调整.中国管理信息化，2010.9.

［4］可供出售权益工具投资减值会计处理与所得税影响分析.合作经济与科技，2015.3.