论《小企业会计准则》的影响与实施

□文/钟骏华 张晓琳

（1.东北财经大学；2.大连财经学院 辽宁·大连）

2013年1月1日开始施行的《小企业会计准则》（财会［2011］17号），取代了2004年颁布的《小企业会计制度》（财会［2004］2 号）。《小企业会计准则》在核算方法上具有小企业自身的特色，简化了会计准则与税法的协调。《小企业会计准则》的实施，对小企业产生了巨大影响，实施过程中也出现了一些亟待解决的问题。

一、《小企业会计准则》对小企业的影响

本部分从小企业会计准则对企业的利润、信息披露、税务、报表等方面，具体分析准则对小企业的影响。

（一）新会计准则对企业利润的影响

1、遏制了利润操纵行为。新会计准则的实施主要是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，维持会计工作秩序，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求，维护社会公众利益，因此在一定程度上遏制了企业利润操纵行为。

（1）资产减值准备计提方面。运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些企业经常使用的手段。在赢利较大的年度，企业为了隐瞒利润，就大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润；在赢利较少的年度，企业为虚增利润，又将原已计提的资产减值准备冲回，以减少当年费用，增加当年利润。新资产减值准则规定资产减值损失一经确认便不得在以后会计期间转回，企业无法再利用资产减值准备的计提和冲回手段进行利润操纵。

（2）存货发出计价方法方面。当存货价格处于持续上涨时期，企业若要减少当期利润，则采用“后进先出法”，用材料的高价格计量发出存货的成本，即使当期的成本费用上升；企业若要增加当期利润，则采用“先进先出法”，用材料的低价格来计量发出存货的成本，即使当期的成本费用下降。当存货价格处于持续下降时期，企业同样可以通过选择“先进先出法”和“后进先出法”调节当期成本费用和利润水平。在新存货准则规定不可采用“后进先出法”后，企业不能再使用变更存货发出计量的方法来调节当期的成本费用和利润水平，使企业当期发出存货的成本反映的都是实际历史成本，无法再进行人为调节。

2、扩大了利润操纵空间

（1）新准则取消了发出存货计价的“后进先出法”，这将对生产周期较长、发出存货一直采用“后进先出法”计价的企业利润产生较大影响。生产周期较长的企业由于存货较多、存货周转率较低，如果不采用“后进先出法”而改用其他计价方法对发出存货进行计价，其毛利率和利润将在短期内出现不正常的波动。

（2）一直以来，我国企业拥有的投资性房地产都被计入固定资产，以历史成本计价，房地产的升值与否并未在报表中得到体现。由于近几年房地产升值的速度较快，一旦企业将计量模式由历史成本改为公允价值，早期购入的投资性房产必将大大提高其净资产和当期净利润；由于不再计提折旧，企业利润也会相应提高。

（二）小企业会计准则对企业业绩的影响。《小企业会计准则》简化了会计处理后，不能正确的反映企业经营业绩，影响小企业的正确决策，导致企业分期损益的差异，对小企业当期或未来的业绩有所影响，不利于小企业的正确决策。

首先，不计提长期资产减值准备的规定会影响企业业绩。《小企业会计准则》规定：小企业可以不计提固定资产、无形资产等长期资产减值准备。如果企业固定资产、无形资产发生了减值，就会因未计提减值而造成本期业绩提高。但是，从长期来看，固定资产仍要按历史成本计提折旧，无形资产也要按历史成本进行摊销，却会导致企业未来业绩减少。

其次，关于专门借款利息的规定会影响企业业绩。《小企业会计准则》规定，专门借款发生的借款利息金额不与资本支出挂钩。这可能会导致企业资本化金额增加，进而多计固定资产价值，少计当期费用。但从长远看，将来会多计折旧，增加成本，减少利润。

再次，关于长期股权投资差额的规定影响企业分期业绩。长期股权投资以权益法核算时，《小企业会计准则》规定，不再单独核算股权投资差额，不对该差额进行摊销，因此当出现出资额小于其在受资企业所有者权益中所占份额时，就会减少投资期间前面时期的投资收益，但转让投资时，又会因账面投资成本较大而使转让投资的收益减少或损失而增大。

（三）小企业会计准则对企业税务的影响。在我国，现行企业所得税的征收方式分为两种：查账征收和核定征收。对会计核算并不健全，因为其不能正确核算成本费用的中小型企业采用核定征收的方式。核定征收一般以行业利润水平来核定利润率，相对比较简单粗放，并不利于实现税负公平。由于国家鼓励企业正确地进行财务核算，而在执行核定征税办法时往往高估行业平均利润。小企业征税数额和该企业在行业中的地位、实际经营情况、实际利润水平并无关联。如果按照《小企业会计准则》的规定，正确核算收入成本费用后，对小企业进行“查账征收”，则企业真实税负在宏观层面应该有所下降，有助于减轻小企业税负，也有利于企业之间的税负公平。

《小企业会计准则》和税法的趋同大量减少了财务人员报税过程中的纳税调整，有利于促进小企业进行建账建制，规范财务核算，从而为税务部门对小企业实行“查账征收”管理方式创造了有利条件。按照《小企业会计准则》建立健全财务会计核算制度，进行会计核算和编制财务报表时，特别是对原会计核算并不健全、实行核定征收企业所得税的小企业的，在会计核算符合条件时，可进行申请变更为查账征收方式。对于小企业来说，可提高小企业的会计信息质量，享受更多的税收优惠，降低税收成本，从而促进小企业的发展。对于税务机关来说，可以扩大对小企业的查账征收面，进一步规范企业所得税的征收管理，公平企业之间的税负。

（四）小企业会计准则对企业信息披露的影响

1、为公允价值的使用创造良好的市场环境。创建一个公开、公平、公正的市场，以便公允价值的取得公开且方便，同时对公允价值的确认、运用建立更严谨和完善的管理、监督准则和制度，是新准则仍需要努力完善的地方。公允价值需要通过法律法规体系的建设、资本市场和要素市场的完善以及市场监管、职业道德建设等系统工程来解决，进一步完善会计准则体系。引入公允价值，逐渐保持与国际同步、公开的准则体系，我国现阶段还需要建立相应支持性市场和更完善的监督体系。这样，才能达到引入公允价值的真正目的，使交易经营活动的信息反馈更真实、公允。

2、提高会计信息的前瞻性。企业间竞争加剧，经营风险提高，预测和了解前瞻性信息有利于经营者、投资者及相关利益主体了解企业未来发展状况。预测信息在一定程度上缺乏可靠的保证，但是可以弥补没有预测信息的不足。企业应该根据过去的信息，采用前瞻性预测原则，分别编制预测资产负债表、预测利润表和预测现金流量表，对编制的预测报表要有一定的制度进行规范以便提高准确性。目前条件下，建议借鉴美国公司的做法，要求上市公司的管理层在提供财务报告分析和解释时同时提供公司业绩和前景讨论及分析，包括对现在已知的趋势、事项和不确定性对于公司流动性、资本资源和经营业绩的重大影响的评估等。

（五）小企业会计准则对企业会计报表的影响

1、资产负债表。小企业执行新准则当年年末“资产负债表”的“年初余额”栏内各项目数字，应根据上年末“资产负债表”的“期末数”栏内所列数字按照新准则的规定进行调整后填列。调整方法根据上述有关规定处理。执行新准则当年的“资产负债表”应按新准则的规定编制。

2、利润表。小企业执行新准则当年“利润表”的“上年金额”栏内各项目数字，应根据上年“利润表”的“本年累计数”栏内各项目数字经调整后填列，即原制度下“利润表”项目与新准则规定的“利润表”项目如有不同，应将原制度下“利润表”各项目数字按照新准则规定的项目进行调整后填列。执行新准则当年的“利润表”应按新准则的规定编制。

3、现金流量表。小企业执行新准则当年“现金流量表”的“上年金额”栏内各项目数字，应根据上年“现金流量表”（如果小企业编制的话）的“本年数”栏内各项目数字经调整后填列，即原制度下“现金流量表”项目与新准则规定的“现金流量表”项目如有不同，应将原制度下“现金流量表”各项目数字按照新准则规定的项目进行调整后填列。如果小企业上年没有编制现金流量表或者上述调整不切实可行的，小企业执行新准则当年“现金流量表”的“上年金额”栏可以不予填列。执行新准则当年的“现金流量表”应按新准则的规定编制。

二、实施《小企业会计准则》遇到的问题

（一）《小企业会计准则》实行中的范围界定。范围界定进一步清晰，但执行存在阻碍。虽然《小企业会计准则》对小企业的新标准给小企业提供了更为合理的界定，但是仍有些问题值得进一步探讨：一是范围不明确只是小企业不执行《小企业会计制度》的一部分原因，一些企业出于转换成本所带来的短期利益受损考虑或者会计人员的行为惯性等原因，加之新准则仍没有强制执行的要求，可能仍不能启用新的小企业会计准则。这样使得新准则的好处仍不会被发现，政府的规范努力也会大打折扣；二是目前对小企业的界定只有上限，即一定规模以下为小企业，而小企业规模的差异使得其具有的会计核算能力和核算要求其实并不相同，统一适用一致的《小企业会计准则》也会加大一些规模小的小企业的制度执行成本，使得该准则不能很好地执行。

（二）《小企业会计准则》在实行中与税法的衔接问题。与税法还存在进一步协调和分离的空间。《小企业会计准则》针对原制度本身的缺陷进行了一定的修改，简化了部分核算程序，在对与税法的协调上，基本的态度是尽量协调一致，诸如不要求计提资产减值；长期股权投资采用成本法核算；收入确认基本采用税法的确认条件和方法等，这样可以依靠税务机关的推动力量更好地提高小企业会计准则的执行力。与税法的协调一致，可以简化企业会计的核算，但是会计与税法出于信息使用目的的不同，并不应该完全协调一致，更不能为了简化核算程序而使会计信息失去相关性这一基本质量特征。所以，小企业会计准则有些方面可以和税法相协调，诸如：1、小企业会计准则中长期股权投资采用成本法核算，从而使其收益确认相对简单，同时也使其与税务处理相一致。毕竟小企业中发生此业务的并不多，而且达到控制或重大影响的更不多，同时准则也指出不适用于拥有子公司的企业；2、收入确认基本采用与税法相同的确认条件和方法，这使得核算时降低了对小企业会计职业判断的要求，使得其提供的信息更加真实可靠。另外，关于固定资产计提折旧的范围和计提方法上应该与税法相协调，但目前的准则并未协调该部分。与此相反，有些准则中的协调是不太科学的，如不要求资产计提减值。虽然这种做法可以简化核算，对于仅以报税为目的的小企业比较适用，但是这一做法使得会计仅作为了纳税计算的工具，有悖于会计的基本目标，同时也不符合会计信息的相关性要求。

（三）《小企业会计准则》在实行中的传导问题。培训传导机制不健全会阻碍《小企业会计准则》的顺利实施。据了解，有相当多的小企业，在2004年《小企业会计制度》制定后并没有有效地贯彻执行，而是在执行已经习惯了的分行业会计制度，原因之一是没有一套针对小企业的培训传导机制，尤其是近年的各级各类财会考试涉及的内容均为2006年颁布的适合大中企业用的《企业会计准则》，没有体现《小企业会计制度》的内容，小企业的会计人员对该制度不熟悉，因此弃而不用。并且现在各类教材也是以《企业会计准则》的内容授课，导致进入小企业的会计人员对制度也不熟悉。如何建立培训传导机制，推广《小企业会计准则》也是迫切需要解决的问题。

三、实施《小企业会计准则》的措施与对策

《小企业会计准则》的贯彻实施，关键是非正式制度因素。非制度因素就是非正式规则，其主要是指在长期的交往过程中形成的无意识的文化的一部分。它代代相传具有长久的生命力。这其中主要包含有价值取向、习惯和时间趋向观念等，这些因素会对会计准则的实施产生重要的影响作用。

价值是指判断行为对错或者好坏的标准。它是一种历经长久演变从而形成的广泛的信念，它对人们的行为和认知具有导向性。在会计工作中，很多的小企业也会按照相应的规定来设置相关的会计账簿和准则，但是相关的记录却很少有，其主要目的主要是为了应对检查，这对《小企业会计准则》的制定和推行是相违背的。这种做事只是流于形式，不讲究实际效果的思想是错误的价值观，我们在现实生活中要尽量改正和避免。

习惯也是非正式制度中的一种。《小企业会计准则》在颁布以后，贯彻实施的效果就直接决定了其发挥的效果如何。广大的小企业会计工作人员是贯彻会计准则的执行者，这就要求其在工作的过程中改变原有的不好习惯。企业会计人员作为自然人，其传统习惯在完成基本工作中起着主导作用，这就需要会计工作人员能够重视这个问题，避免坏的传统习惯对工作造成的不利影响。此次新版的《小企业会计准则》与旧版的相比，要求会计工作人员能够更加科学、更加规范地进行操作，对会计工作人员的业务素质和水平也提出了更高的要求。小企业的会计人员与大中型企业的会计人员的水平和素质还是存在着一定的差距，所以在他们的工作中长期养成的不好的习惯更是其要注重和改正的地方。

在小企业会计准则的建立过程中还要注意的问题就是小企业会计准则的定位问题，其定位一共有三种模式：第一，将小企业的会计准则作为一个独立的会计准则体系。这样有利于与现有的会计的准则体系进行合并，也可以清楚地看见两种体系之间的差异和区别，以及是实施以后的不同效果。第二，将小企业会计准则作为一个具体的会计准则。这其中又分为两种不同的模式：一种是小企业会计有自己独立的理论基础，但是在实施的过程中有着和现行小会计准则相冲突的地方，这就需要在此准则的指导下规范工作中的业务；另一种是小企业会计准则中无需理论基础的，这样的情况下小企业会计直接遵守财务会计的相关框架和概念。第三，小企业的会计准则只是具体的会计准则的简化。小企业遵守小企业会计准则，成本较高，所以采用相对折中的办法，简化会计准则，简化并不是单独另外地去建一套会计准则和理论基础，只是在小企业会计准则的框架下，简化计量、确认和信息披露。

四、结论

对于新实施的《小企业会计准则》，小企业首先要在思想上去接受它，只有接受才能更好地对其进行吸收消化。中小企业应加强对财务人员的培训，包括职业道德培训和专业知识培训，注重人才的引进和培养，设立激励、监督和考评机制，增加员工的归属感。同时，新准则要求小企业应该构建现代企业财务管理制度，中小企业应按照“资本权属清晰、财务关系明确、符合法人治理结构”的要求建立适合本企业特点的财务管理体制，并加强企业内部控制，运用会计信息系统、预算系统、事后监督调整系统等将企业内部各项财务管理制度纳入规范化轨道。小企业只有更好地适应和利用新的会计准则，才能更好地促进小企业的经营和发展。

［1］李昌伟.《小企业会计准则》实施有关问题的探讨——基于《企业会计准则》的比较.法制与经济（中旬），2013.6.

［2］周丽华.试论《小企业会计准则》与税法的协调性及其影响.新财经（理论版），2013.3.

［3］陈栋.浅谈《小企业会计准则》施行对小企业的影响及应对措施.会计师，2013.1.