双倍余额递减法与年数总和法的比较

吕翠萍

双倍余额递减法与年数总和法的比较

吕翠萍

本文通过对双倍余额递减法和年数总和法的比较分析，帮助企业的固定资产会计能更好的选择适合企业自身的加速折旧方法，提高企业的财务管理水平。

双倍余额递减法；年数总和法；比较

2014年10月，财政部、国家税务总局颁布了关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知（财税75号），允许生物药品制造业、专用设备制造业、铁路、船舶、航空航天等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，缩短折旧年限或采取加速折旧；允许所有行业企业2014年1月1日后新购进的单位价值超过100万元的专门用于研发的仪器、设备，缩短折旧年限或采取加速折旧。

从财税75号通知可以看出，国家不但扩大了可以采用加速折旧法的企业范围，而且增加了允许采用加速折旧的固定资产种类。未来加速折旧法的应用会更为普遍。

加速折旧是一种使用前期提取折旧较多，固定资产成本在使用年限内尽早得到价值补偿的折旧方法。采用加速折旧法体现了会计核算的谨慎性原则，充分考虑了固定资产的生产效率、科技进步等因素，在固定资产使用初期通过多提折旧摊入成本、费用，减少企业的风险和损失，加速资金的收回。我国会计准则规定允许使用的加速折旧法主要有两种：年数总和法和双倍余额递减法。

在实务中，选择双倍额递减法还是年数总和法计提折旧，企业的固定资产会计往往觉得两者一样，都能满足加速折旧的要求，故选择较随意。本文通过对两者的比较，帮助企业的固定资产会计更好地选择适合企业自身的加速折旧法。

一、双倍余额递减法与年数总和法的比较

（一）两者的特点

双倍余额递减法是以2倍的平均年限法折旧率实现固定资产加速折旧的一种方法。其特点是先不考虑固定资产预计净残值，根据每年年初固定资产账面价值和双倍的平均年限折旧率计算折旧。由于固定资产的账面价值一直在递减，所以计提的折旧额也在逐年减少。但双倍余额递减法在计算折旧率时，没有考虑预计净残值，这样会导致在固定资产使用期满时已提折旧总额不等于应提折旧总额。因此，双倍余额递减法要求在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销，即改为直线法折旧。

年数总和法是以尚可使用年限除以尚可使用年数之和为折旧率的一种加速折旧方法。其特点是将固定资产的原值扣除预计净残值后的余额作为每期计提折旧基数，乘以逐年递减的折旧率计算固定资产折旧。虽然每年折旧计提基数不变，但由于折旧率是逐年递减的等差数列，所以计提的折旧额也在逐年减少，而且该折旧率合计为100%，不存在折旧的调整。

（二）实例对比

某年12月15日，甲公司购入一台价值为80 000元的生产设备，当即投入使用，该设备预计净残值率为2.5%，预计使用寿命为5年。假设不考虑其他因素，分别按双倍余额递减法和年数总和法计提每年的固定资产折旧额，如表1所示。

表1 双倍余额递减法与年数总和法比较单位：元

通过上表我们可以看出，采用双倍余额递减法计提的每期年折旧额差异较大，年数总和法下计提的年折旧额是一个逐期递减的等差数列。双倍余额递减法在最初的年份计提的折旧额要大于年数总和法下计提的折旧额（32000元＞26000元），但后期反而是年数总和法下计提的年折旧额大于双倍余额递减法下计提的年折旧额（第二年～第五年）。采用两种方法计算的前3年累计折旧额总体相差不大（65270元和62400元），整个折旧期内计提的累计折旧相同。

二、双倍余额递减法存在的缺陷

双倍余额递减法要求企业在计提折旧的最后两年将折旧方法改为直线法，导致最后两年的折旧额相同，不受固定资产各期使用状况的影响，从固定资产整个使用寿命期来看，计提的折旧额先递减后保持不变，双倍余额递减法不能完全体现出加速折旧的思想。

（一）折旧额存在的问题

在双倍余额递减法下，固定资产开始使用的年份不考虑预计净残值，使用的最后两年扣除净残值后改用直线法计提折旧，这种规定在某种情形下会出现不合理的现象。

1.如果一项固定资产的预计净残值较高，最后两年的折旧额可能为负数。

假设一台设备的原始价值为200万元，预计可使用5年，预计净残值为44万，采用双倍余额递减法计算每年折旧额如下：

第1年计提折旧额=200×40%=80（万元）

第2年计提折旧额=（200-80）×40%=48（万元）

第3年计提折旧额=（200-80-48）×40%=28.8（万元）

第4年初固定资产账面净值=200-80-48-28.8 =43.2（万元）

第4年、第5年计提折旧额=（43.2-44）÷2=-0.4（万元）

通过上述计算可知，预计可使用5年的固定资产，如果预计净残值大于原值的21.6%时，就会出现后两年的折旧额为负数的情况。

2.如果一项固定资产的预计净残值较低、使用年限较长，最后两年计提的折旧额可能会高于前期计提的折旧额。

假设一台设备的原始价值为100万元，预计可使用8年，预计的净残值率为1.5%，采用双倍余额递减法计算每年折旧额如表2：

表2 双倍余额递减法计提折旧表单位：元

通过上表可以看出，最后两年计提的折旧额大于第5年和第6年计提的折旧额（81489.26元＞79101.56元、59326.17元），没有体现出折旧额逐年递减的特点，反而背道而驰。

以上两种情况说明，现行制度规定的双倍余额递减法计算规则只是一种原则性的框架，“双倍”的确定，似乎带有随意性，缺乏科学的计算依据，实际上只是直线法的变通，对最后两年折旧方法的规定没有广泛的普遍性。

（二）折旧方法存在的问题

我国《企业会计准则第4号——固定资产》规定：固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。除非有确凿证据表明固定资产经济利益的预期实现方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，否则不得随意变更。如需变更，应按规定的程序报经批准后备案，并在会计报表附注中予以说明。

运用双倍余额递减法计提折旧，实际上是一项固定资产在使用期内不但更换了折旧方法，而且改变了折旧基数。这些改变并不是上述会计准则中所述，因为固定资产预期未来经济利益的实现发生了变化而进行的重估和调整，而是为了避免在双倍折旧率下出现应提累计折旧与实际累计折旧不符的情况采取的补救措施。从某种意义上可以说，双倍余额递减法违背了会计信息质量要求中的可比性原则。

（三）折旧计算较为繁琐

在实务中，采用平均年限法、年数总和法的固定资产，计算月折旧额时，只需用原值减去预计净残值这个固定数乘以月折旧率就可以了，而采用双倍余额递减法计算月折旧额则非常麻烦，由于每年年初账面净值在不断递减，最后两年还要改为直线法，所以只能单独编制折旧表，计算每月应提折旧，加大了工作量。如果存在固定资产减值准备，计算会更复杂。

三、实务应用

和年数总和法比较，采用双倍余额递减法，在固定资产使用前期计提的折旧较多，如果企业有技术更新速度特别快、使用期限较短的固定资产可以考虑采用双倍余额递减法，但在实际应用中要根据具体情况，对固定资产各期折旧计算要预先合理的规划，不能生搬硬套，保证折旧的计算结果合理、恰当。对于预计净残值过高或过低的固定资产，采用双倍余额递减法计提折旧可能会出现自相矛盾的情况，应谨慎使用。

和双倍余额递减法相比，年数总和法的优势突出，它计算简便，利用数学原理计算的年折旧率，在整个折旧期内合计为100%，不存在折旧额的调整，也能达到加速折旧的目的，因此，企业的固定资产会计应多采用年数总和法来实现固定资产的加速折旧。

（作者单位：内蒙古财经大学职业学院）