境外所得间接抵免制度的完善建议

●邹 涛

境外所得间接抵免制度的完善建议

●邹 涛

我国自2001年加入WTO以来，与世界各国的经济交往越来越密切，国际间的贸易往来促进了跨国公司的日益兴盛。跨国公司作为一国与世界进行经济活动的载体，对一国国内的经济发展以及建立国际间正常经济秩序起着至关重要的作用。伴随着跨国公司的日渐成熟，国际间的税收征管问题逐渐成为各国关注的焦点，税收抵免作为消除重复征税的有效措施，在国际税收的问题研究中具有引导作用。间接抵免主要适用于跨国母子公司的税收抵免，包括股息、红利等权益性投资活动，是针对母子公司重复征税现象越来越严重而出台的新抵免制度。间接抵免只能以“视同母公司间接缴纳”处理予以抵免，在计算时为了准确抵免股息所承担的外国所得税额，应将母公司所分股息还原成税前所得再并入母公司应税所得总额进行计算征税，然后从其税额中扣除股息分担的那部分所得税额。间接抵免作为税收抵免的重要方法，因其指定的严谨性以及操作上的科学性，在消除国际重复征税以及提高跨国公司的国际竞争力上具有重要意义。

一、我国现行境外所得税收抵免制度的主要框架

我国在完善抵免税收制度上作出了巨大努力，先后出台了各种相关税制文件，更具体地规范和指导了境外所得间接抵免的操作方法。这些政策的出台一方面完善了境内税收的法律制度，另一方面也体现出我国同世界经济接轨的决心，从制度层面上规范了跨国经济的运行秩序，为促进经济的国际化建设奠定了基础。就我国现行的境外所得税收抵免制度框架而言，主要包括以下两方面：

（一）税收协定框架下的境外税收抵免制度

为进一步规范国际间的经济往来业务和税收征管秩序，消除国际重复征税，提升各国政府的反避税能力，促进各国税务部门的资源共享和交流合作，我国在借鉴联合国范本的基础上，与世界上的多数国家和地区签订了国际税收协定。国际税收协定是各国在进行国际经济交往中与别国事先签订的相关经济往来规范，是各国税收经济的博弈。截止到2014年8月，我国共与包括日本、美国、法国、我国香港、澳门等在内的100个国家和地区签订了双方或多方国际税收协定。在具体制定协定时，主要包括对适用税收抵免的条件、享受的税收优惠范围等进行了规定。其中，我国国内居民企业从日本、美国、英国、法国、比利时、马来西亚等国家取得所得已征税款在中国可享受间接抵免，抵免条件的持股比例为10%以上；对从新西兰、亚美尼亚、乌兹别克斯坦、南斯拉夫等国家取得所得已征税款不得享受间接抵免，只享受一般抵免。

（二）我国境内税法框架下的境外税收抵免制度

我国在2008年颁布实施了新的 《企业所得税法》，其中第二十三条规定了我国对于企业境外所得已在境外缴税部分可以从当期应纳税额中抵免，并对该所得作了相关规定。同时，该法规第二十四条增加了间接抵免的相关操作规定，对从境外分回的股息红利等间接所得可以进行抵免。这是我国首次实施间接抵免，改变了原仅适用直接抵免进行国际税收抵免造成抵免不当的现象。同年实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对境外所得抵免问题作了更为细致的说明，包括对境外所得的来源地以及跨国公司企业所得税应纳税额的计算、抵免限额、直接控制间接控制的持股条件以及超过抵免限额税款的结转年限等作了详细的规定。2009年为了更好地应对跨国公司的征纳税问题，我国出台了《财政部国家总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》，2010年国家税务总局专门出台了针对上述《通知》的《企业境外所得税收抵免操作指南》，该指南通过对境外所得间接负担税额、多层间接抵免的计算过程以及抵免限额的具体计算方法等作了更为细致的说明，为纳税人和征税机关解决了诸多困惑。

二、跨国公司境外所得间接抵免存在的问题

（一）间接抵免制度相关规定存在不足

我国现有的间接抵免制度还尚不成熟，存在诸多问题，包括抵免层级的判定条件存在不明确性、境内外亏损的弥补问题上存在不合理性、分国不分项的抵免限额计算原则使得超额部分无法抵免以及多层间接抵免计算复杂等问题。具体来说：

1、抵免计算方法有损公平性。我国现行的间接抵免制度规定在计算间接抵免的抵免限额时采取分国不分项的原则，具体做法是将来源于各国的所得分别除以境内母公司的总应税所得，得到分摊比例再乘以境内母公司的总应纳所得税得到各国的抵免限额。这种做法使得一国抵免限额超额部分只能结转到该国以后5年之内的抵免中，而无法在同一纳税年度内通过结转别国子公司的抵免限额余额进行抵免，不利于鼓励境内居民企业在海外积极拓展子公司开展跨国业务。同时，若一国境外公司每年实际缴纳税款远高于在境内应缴纳的税款，则可能存在纳税人永远无法抵免超额部分的情况。

2、间接抵免层级判断不明确。比如，某些境内居民企业为避税或者公司战略需求，会在海外设立导管公司以达到合理避税的目的，但如果该导管公司的设立违反了国内反避税的制度，那么在判定间接抵免的层级时，该导管公司是算作层级之内还是直接将该海外公司当做不存在，以及该导管公司的下属层级公司是否算作间接抵免的层级之内？又比如，如果某居民企业的某一外国子公司的实际管理机构是在中国，那么该海外子公司是作为国内居民企业还是算作海外子公司的一个层级?

（二）间接抵免下的跨国税源监管不到位

跨国公司业务种类繁多、交易方式复杂，涉及的各类涉税信息也呈现多样复杂化。但目前我国尚未对跨国公司的税源信息建立一个完整的系统，致使税务机关无法掌握纳税人最真实、完整的数据链条，为纳税人提供虚假信息进行避税提供了机会。同时，缺少完整的数据库对税务机关进行税务审计增加了难度，现场获取跨国纳税人的涉税信息增加了税务机关的征税成本。此外，由于缺乏完整的数据系统，不同区域的税务机关无法对各辖区内的跨国纳税人的基本资料进行联网，在发现不法行为时不能及时进行信息共享，增大了违法犯罪的可能性。

（三）国际税收合作不健全

我国目前只与世界上的100个国家签订了税收协定，涉及的范围较窄，且在税收协定的内容上很少涉及情报互换的规定，致使我国在一些超越自身税收管辖权的问题上出现取证难的问题，无法对违法纳税人进行制裁。同时，那些未与我国签订税收协定的国家，从自身经济利益出发，很少会积极配合我国税务机关的取证工作，加大了跨国征管的难度。

三、跨国公司境外所得间接抵免的完善建议

（一）完善间接抵免制度

1、分类进行间接抵免的计算。按照我国现有税法规定，在计算境外所得应纳税所得额时应将境外子公司间接所得的股息、红利还原成税前所得，对还原成税前的所得再扣除与取得该权益性投资有关的费用，调整为应纳税所得额。由于境外所得需要按照境内企业所得税法规定的口径和标准去操作，有一定的差异需要调整。而且针对会计和税法上有差异的费用调整，如利息费用中的罚息问题，税法上不能扣除而会计上可以扣除，针对此类问题是按境外子公司的报表进行调整还是按境内税法进行调整，尚未作出明确规定。因此在对境外应纳税所得计算的过程中，应本着保护纳税人的合法权益以及将征税成本降到最低的原则，建议分不同类别细化有关境外所得的成本费用的扣除：一是针对境内企业来自境外设立的全资子公司的所得，可依照我国税法的规定，从收入中按实际发生的成本费用进行扣除后的余额再扣除投资的财务费用和管理费用，以最后的净额作为境外应纳税所得额。二是针对来源于境外设立的非全资子公司的所得，可按照分配的股息红利额依照我国现有的税法进行计算。即先将境外分得的股息红利还原成税前所得，再按一定的标准扣除相关的财务费用和管理费用以及应分摊的损失，并以最终的余额作为应纳税所得额。

2、规范可抵免层级的规定。国内现行税法规定符合我国海外子公司间接抵免的最高层级为三层，超过三层的海外子公司不再适用间接抵免，这使得我国许多大型企业，如中石油、中石化等超过三层的海外子公司存在严重的重复征税现象。因此，可以考虑增加可抵免的层级，从三层延伸到五到六层，最大化实现纳税人的税收权益。同时，必须从政策文件上对可抵免层级进行明确。当境内居民企业从税收筹划角度在境外设立导管公司时，在判定层级时应将该导管公司排除在可进行间接抵免的范围之外进行 “穿透”处理，不算做一个层级；当境内居民企业某一海外子公司的实际管理机构在境内，在判定该子公司的性质时应视同导管公司处理，不计入可抵免层级之内。

(二)健全跨国税源的监控机制

鉴于跨国公司内部交易的繁杂性，应该建立一个关于跨国公司专门的税务信息系统，包含我国现有的跨国公司各类数据，包括其公司的注册资本金、海外子公司的构架、主营经济业务、股息红利的分配规则、年度财务报表以及年度各税种纳税情况等数据，全面掌握各地区跨国公司的税务信息，并实现全国联网共享。这样能有效提高跨国税源的监管力度，解决因为信息不对称带来的征管难题：一是可以大概了解全国范围内各跨国公司的基本情况，掌握税源的分布和基本信息；二是信息的共享可以有效震慑跨国公司的恶意避税和利润转移情况，从根本上防止恶意转移利润的情况发生；三是方便了纳税评估和税务审计的工作推进，更有效地获取企业的财务数据，减少企业提供虚假资料的机会，提高税务稽核和纳税评估的准确率，形成一个严密的数据监控网络。

（三）加强国际税收合作

信息不对称是目前主要国家在跨国税源监管上的瓶颈，通过加强国家间的交流与合作将更好地解决信息不对称问题，有力打击滥用避税地、滥用税收协定进行恶意避税的现象发生。对此，可以通过加强国家间的情报互换以及增强征管互助来实现国际间税收信息的畅通无阻。设立专门的税收情报互换机构，经专家研讨制定符合我国现阶段税源监管现状的应对措施，并通过扩大签订税收协议的国家范围，增加我国与其他国家的互动，最终实现与其他国家在自动情报互换、自发情报互换、专项情报互换、同期税务检查等方面交流合作的目的，实现有效信息的及时共享。■

（作者单位：湖北省长江产业投资集团有限公司）