会计政策选择与企业税务筹划的理论分析

收稿日期：2015－05－15

基金项目：杭州电子科技大学工商管理会计学申博培育学科项目阶段性成果。

作者简介：方东霖（1976—）,男，湖南平江人，经济学博士，杭州电子科技大学会计学院财税教研室教师，研究方向：税收理论与实务；陈华（1990—），女，浙江海宁人，浙江工商大学经济学院硕士研究生。

Theoretical Analysis of the Accounting Policy Option and Tax Planning

FANG Dong-lin 1, CHEN Hua 2

(1.School of Accounting, Hangzhou Dianzi University, Hangzhou,Zhejiang310018; 2.School of Economics, Zhejiang Gongshang Universigty, Hangzhou, Zhejiang310018)

Abstract：The tax planning of the accounting policy option has a special meaning.It follows the assumptions of macro and micro aspects, and adheres to the legal principle, prior principle, cost-effective principle and social responsibility principle.The influence factors involved are about taxation, law enforcement, financial management, implementation, development strategy and economic environment, The space of tax planning includes the depreciation of fixed assets, the impairment of assets, the inventory valuation and the long-term equity investments.

Key words：accounting policy option; tax planning; space of planning

一、会计政策选择中税务筹划的内涵

会计政策是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体方法、原则及程序等，具有多样化和规范化的特点。会计政策选择，是指在会计准则和制度规定范围内，企业根据自身的经营战略和实际管理情况，定性定量地比较分析不同可供选择的会计方法、原则和程序，选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策并付诸实施的行为。企业采用不同的会计政策获得的会计信息也会不一样，从而起到调节收益，影响税收、利润分配等作用。

税务筹划，是指企业在税法规定的范围内，通过对经营管理等各项活动事先预测、计划和安排，尽可能获得“节税”的税收利益的经济行为。目前，国内外学者对于“税务筹划”的描述有相当大的差异。但从根本上来讲，企业进行税务筹划是合理合法合情的，这是企业的一项基本权利，有别于偷税，逃避追缴欠税等违法行为。

会计政策选择的税务筹划是企业为实现税后收益最大化的财务目标，在既定的税法和税制框架内，通过对不同会计政策选择下的纳税方案进行优化选择，预先确定企业涉税事项会计处理原则和方法的一种财务决策活动。

二、会计政策选择中税务筹划的假设前提

会计政策选择中的税务筹划与会计有着密切联系，除了具有一般税务筹划的假设前提外，还具有特殊性。这主要包括宏观和微观两方面的内容。

（一）宏观假设前提

宏观假设前提是指会计政策选择中税务筹划所赖以依附的整体客观环境，是其必不可少的外部条件。宏观前提又可以进一步分为非市场假设前提和市场假设前提。

1.非市场假设前提。是指会计政策选择中税务筹划所赖以依附的外部环境中不具有市场特性的内容。这主要是针对这类税务筹划的经济环境条件进行界定的，是其存在的必要。

（1）税收法治。是指法治原则在税收领域的体现、运用和执行，其主要标志是税收法定主义，即在国家法律中对税收的法律地位和所涉及的权利义务进行规定。所谓税收法定主义，即“国家在对税收法律关系进行界定时，必须明确税收立法权、国家征税权和税款收益权，必须对税收要素作明确规定，必须做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。”这样才使得纳税人的税务筹划具有必要性，税收筹划的作用和价值才得以体现。

（2）税制差异。税收政策既具有趋同性和一致性，同时也呈现多样性和差异性。它们的存在丰富了税务筹划的内容、拓展了税务筹划的空间。税收政策的多样性往往体现在各项特殊规定和优惠上，包括低税率规定、减免税规定、抵免税规定、退税规定等，企业可以结合自身情况综合考虑各税收政策，选择最优策略实现利润最大化和税收利益最大化目标。这就为企业进行税务筹划提供了机会和空间。税负差异促进了资本和利润的流动，使税务筹划有了用武之地。试想，如果税收政策单一而无差异的话，那么税务筹划的空间和内容将会很小，方式也会很单调。

2.市场假设前提。相对于非市场假设前提，市场假设前提则具有较强的针对性，对会计政策选择中税务筹划所赖以依附的外部环境中具有市场特征的内容，是税务筹划充分发挥作用的前提条件。

（1）完善的资本市场。从经济学的角度来看资本市场是以金融资产为交易对象而形成的供求关系及其机制的总和。因此，资本市场与税务筹划之间有着密切的联系，企业融资行为的实质是企业就各种融资要素进行的一场选择，而税收就是其中的一个重要要素。资本市场与税务筹划之间的传导途径为：资本市场——企业融资决策——企业资本结构选择——资本成本——税务筹划。可见，资本市场与税务筹划通过各中间要素环节而联结起来，在为企业提供融资服务的同时，也为企业税务筹划提供了机会和空间。随着经济全球化不断推进，资本和资本市场的全球化也日益深化，这又为税务筹划提供了新的空间和渠道——国际税务筹划，从而进一步丰富了税务筹划的内容。试想，如果一国的资本市场不完善，那么企业融资必然受限制，税务筹划更是难以发挥作用。

（2）非对称信息。是指市场经济活动中，交易双方所掌握的信息是不对等的，掌握信息较多的一方往往处于有利地位，而信息缺乏的另一方则处于不利地位。在税收征管过程中，企业因掌握了较多关于自身的信息而成为信息优势方，税务机关掌握的信息相对较少而处于信息劣势方，这就为企业税务筹划提供了机会。如企业对于其与关联方交易的真实成本、合理价格利润等了如指掌，而税务机关却很难掌握真实情况，这种情况下企业就可以采取转让定价法进行避税。所以，非对称信息在很多情况下为企业税务筹划提供了一个基本前提，如果征纳双方信息对等，那么很多税务筹划就无法进行。

（二）微观假设前提

微观假设前提主要与税务筹划的主体有关，强调的是税务筹划主体自身应具备的基本条件。会计上的基本假设，包括持续经营、会计分期及货币计量等都属于这个微观假设前提，我们就不再赘述外，这里主要就筹划主体的理性纳税人及财税分离两项基本特性进行探讨。

1.理性纳税人。理性纳税人包括两层含义：一是经济学上的含义，即能够在任何情况都以追求自身利益最大化作为目标。具体而言，理性纳税人就是指通过税务筹划实现税收成本最小化或税后利润最大化。二是理性还意味着合法和遵守法律，对税收的法律风险有着充分的认识和正确的态度，不会一味地追求税后利润最大化或税收成本最小化而采取偷税漏税等违反法律的手段，使自己遭受更大的损失甚至法律的制裁。理性纳税人没有明确的风险偏好取向，只会依据对法律风险的估计和判断决定是否采取某项减少纳税的行为，在法律风险与税收收益之间寻求最优策略，实现均衡。可以想象，很多风险偏好者往往在减少纳税方面过了头，走向了偷税漏税的这个极端；而相当一部分风险厌恶者却是过于保守，为求稳而放弃正当的税收利益，结果加大了税收成本和纳税负担。

2.财税分离。财税分离是指财务会计与税法相分离，实质上是会计制度与税收制度在具体执行中的选择问题。财税分离意味着企业在对各项经营活动和经济业务进行财务处理时，先以会计准则的要求作为会计处理的标准，但在计算应纳税额时对于会计准则和税法规定不一致的地方，以税法的规定为准进行相关的纳税调整。也就是说针对以投资人者执行会计制度，针对税务机关执行税法制度。财税分离使得了企业在纳税时必须进行纳税调整，而作为理性纳税人，选择税务筹划是实现征纳双方税收利益均衡的结合点，才能够在合法经营前提下实现利润最大化和税收成本最小化目标。因此，税务筹划在财税分离状态下有着较大的作用空间。如果财税合一，即企业的各项财务会计处理与税法完全重合，根本不需要进行纳税调整，那么税务筹划的空间和价值也会大大缩小。

总之，税务筹划的假设前提实质上是税务筹划存在的原因条件。在上面提到的假设前提中，税收法治应当是最根本的，其为税务筹划提供了法律保障。所以，完善的假设前提框架必然建立在税收法治这一根本原则的基础上。税收法治的核心在于税收法律制度的制定和执行。而目前我国税制还很不完善，这在很大程度上阻碍了税收法治进程的推进。所以我们必须大力推进税制改革，完善各项税收法律法规，为实现税收法治扫除障碍。

三、会计政策选择中税务筹划的基本定位

会计政策选择中的税务筹划往往要结合企业的具体情况进行，但在一些基本取向方面的定位是一致，通常立足于以下原则。

（一）合法原则

企业在选择会计政策进行税收筹划时，其合法性、合理性和规范性永远是第一位的。任何税务筹划方案，都必须以依法纳税为前提，遵守国家法律政策要求,执行会计法规和会计准则，保证所设计的经济活动、纳税方案为税务主管部门所认可。因此，企业应根据国家法规和本企业具体情况，在把握好法律这个“度”前提下，选择适合自己的会计政策。否则，就会滑入“避税”泥潭，等同于偷税漏税不法行为，受到法律严惩，给企业带来更大损失。这里需要注意的是，会计政策一经确定，除特殊情况外，不得随意变更。同时，企业还要密切关注国家相关法律法规的变动情况，及时调整税务筹划方案，保证方案始终处于国家法律允许范围内。

（二）事前原则

税务筹划强调的特点是预见性，任何税务筹划，都必须立足长远事前筹划。要引进机会收益、资金时间价值观念，把不同纳税方案、同一纳税方案中不同时期的税收负担折算成现值来加以比较，要为企业长远利益让路。要考虑纳税人所处外部环境条件的变迁、未来经济环境发展趋势、国家政策变动、税法可能变动趋势等因素，在收益与风险之间进行权衡，不能只关心方案可能带来的收益而忽略风险，保证企业能够真正取得财务利益。如果企业事前未能进行税务筹划，就已经开始投资、建设等行为，那么与之相对应的缴税义务就已经形成。如果此时再进行所谓的税务筹划，其本质就等同于偷税漏税，势必受到法律严惩。

（三）成本效益原则

税务筹划不是以税务最轻为出发点，而是以投资者的所有权益最大为目标。在进行税务筹划时，要从企业整体利益出发，坚持财务管理总目标原则、财务利益最大化原则和稳健性原则，考虑投入与产出效益，既要注意到税收因素和非税收因素影响，又要注意到税务筹划对企业其他管理目标和总体发展目标的影响，通盘考虑着眼于整体税后收益最大化，不能把目光仅盯在某一时期纳税最少方案上，也不能为节税而把经济规模限制在某水平线以下。如果不顾实际情况，盲目降低当前纳税额，很可能会增加企业税收负担，不能实现总体降低企业生产成本和增加企业收益目标。

（四）社会责任原则

企业在选择会计政策进行税收筹划时，不仅要充分考虑企业内部管理要求，也要顾及企业外部各方面利益和要求，引进机会收益，肩负社会责任，塑造良好社会形象，谋求社会效益最大化。

四、会计政策选择中税务筹划的影响因素

会计政策选择中的税务筹划涉及的方面很广，影响因素也很多，归纳起来主要包括以下几类：

（一）税制因素

税收制度是规范国家和纳税人在税收征纳方面权利义务关系的法律规范总称，也是体现国家宏观调控意图的政策工具之一。随着经济全球化，资本、劳动力和技术等要素在全球范围内自由流动和配置，各国为了吸引资本、技术等的流入，都十分注重税收政策的激励作用，纷纷制定和完善自己的税收激励政策，这为企业进行国际税收筹划提供了广泛的空间。同时，由于国内资源、劳动力和技术要素分布的不均衡，导致了地区发展差异，国家会出台一些照顾性和激励性的税收优惠政策，这些税收优惠政策也为企业进行税务筹划提供了制度空间。

（二）执法因素

我国税法体系庞大复杂、内容规定不够明确完善、税务征管人员业务素质参差再加之各类经济业务复杂，导致了税收执法上的差异性，这对企业税务筹划有着较大的影响，主要表现在：①自由裁量权。由于税法对一些具体税收事项的规定不够明确，这留给税务机关一定的自由决定空间，也就是说在一定的范围内，税务机关可以选择和决定税收事项的性质、处理的方式和力度、涉及的数量和金额等问题，比如说税收征管法中规定了税务机关可以根据纳税人的具体情况采取合适的征税方式，包括定期定额查账征收、查定征收和查验征收等；再比方说税法规定了税务机关可以对偷税行为处以所偷税款50%以上至5倍以下罚款，但具体罚多少由税务机关根据具体情况确定等。②征管水平。由于税收征管人员素质参差，在对税收政策的理解、具体执行方式和执行力度上存在一些认识偏差，这使得某些税收执法行为主观性较强，对企业税收影响较大。③机构之间缺乏沟通协调。这包括税务机关与其工商行政管理机关、海关、银行等机构之间、国税与地税之间、税务机关内部各职能部门之间缺乏沟通协调等，这也在一定程度上影响着企业的税务。

（三）财务管理因素

企业税务筹划通常涉及一些基本的财务技术，包括收入确认时间的安排、成本计价方式的选择、延期纳税的运用、费用扣除最大化的策划、筹资方案成本收益的比较等等。因此，企业在运用这些技术和技巧进行税务筹划时，对财务人员的专业知识和专业技能水平要求较高，往往是影响企业税务筹划成败的一个重要因素。同时，财务人员良好的沟通能力，对企业税务筹划的成败也有着重要影响。比方说当税务筹划方案在执行过程中出现偏差时能否取得税务机关的理解和认可，有时候一些再合理合法的税务筹划方案，也可能由于得不到税务机关的认可而完全无用；再比如企业在实施税务筹划过程中发生违法行为，通过沟通也可以使得税务机关按最低标准处罚，从而最大程度减少损失。

（四）发展战略因素

很多的税务筹划是建立在对企业经营发展的预期上的，往往是一种事前税收安排。不同的发展战略安排下，会导致不同的财务目标、财务方案和财务后果，从而可以选择不同的税务筹划模式方案，比方说如果企业是采取扩大投资的发展战略，税务筹划方案主要应立足于投资领域，如果企业是采取兼并收购战略进行扩张，则主要应针对并购重组行为设计税务筹划方案，因此，企业发展战略是影响企业税务筹划成败和成效的一个重要因素。

（五）实施因素

税务筹划方案的实施不局限于管理层和财务部门，很多情况下还要求其他部门的参与，包括销售部门、采购部门、生产部门、研发部门、人事行政部门甚至全体员工等，成功地实现税务筹划有时需要企业整个层面共同努力。税务筹划方案往往是事先设计安排的，而企业未来的经营情况并不一定如我们事前所料，这就需要进行有效的后续跟踪管理，以便能及时取得准确的信息以调整筹划方案，纠正筹划方案在执行中的偏差，避免税务筹划方案的失败，这也有赖于各层、各部门的信息反馈。另一方面，如果税务筹划方案得不到相关部门和相关人员的支持和认可，在实施过程中得不到他们的配合，就会影响到整个方案的具体执行，导致税务筹划方案的失败。

（六）经济环境因素

企业税务筹划与经济环境因素(如宏观经济形势、经济政策、企业经营战略和策略等)息息相关，经济环境为税务筹划提供了条件和可行性空间。比如说只有当物价下行、宏观经济不景气时我们采取先进先出的存货计价方法进行税务筹划才能取得效果；只有当一国的会计政策允许企业实行加速折旧才能采取加速折价法来实现延期纳税的税务筹划；只有当企业实行信用销售策略才可能有坏账存在，也才能通过选择坏账准备金政策实现税务筹划等等。总之，各种宏观和微观的经济环境因素对税务筹划方案有着不可忽视的影响，企业应充分预料和判断经济环境因素对企业现实的和潜在的影响，并把握好整个行业发展状况和趋势，为设计科学合理的税务筹划方案提供参考。

五、会计政策选择中税务筹划的空间

根据会计制度规定，我国企业现行的会计政策可分为两大类：一类是强制性会计政策，比如会计期间的划分、记账方法以及会计基本核算原则等。这一类会计政策不属于税务筹划的范围，是因为这些会计政策都是企业必须遵守的，并没有选择的权利。另一类是可选择的会计政策。包括：①坏账准备的计提方法和计提比例等，可由企业自行确定。②固定资产折旧核算可以选择年限平均法、双倍余额递减法和年数总和法;固定资产的预计使用年限、预计净残值可根据具体情况确定。③企业存货计价方法可以采用选择先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等方法确定其实际成本。④存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备的提取数额由企业自行确定。⑤股权投资的核算可以采用成本法和权益法。⑥短期投资的期末计价方法采用成本与市价孰低计价时,可选择总体计提、分类计提以及单项计提等方案。⑦所得税的核算可以选择应付税款法和纳税影响会计法,在纳税影响会计法中可以选择递延法和债务法。

除上述的会计政策之外，可供选择的会计政策还包括债券的溢价摊销方法和外币的折算方法等。但是需要引起注意的是其中部分政策和税法的规定有不相符之处。下面我们将对固定资产折旧、存货计价方法、长期股权投资核算方法以及资产减值准备四项会计政策的税务筹划进行较为详细的分析，以促进对这类税务筹划方法的认识。

（一）固定资产折旧项目中的税务筹划

固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目，是企业成本的重要组成部分，有着“税收挡板”的作用。在业务收入既定的情况下，折旧和摊销额越大，则应纳税所得额越少。

对于固定折旧项目而言，企业进行税务筹划的方面主要在于折旧方法、折旧年限和净残值率的选择。根据现行的会计制度，企业常用的固定资产折旧方法有直线法和加速折旧法。直线法包括平均年限法和工作量法，加速折旧法包括年数总和法和双倍余额法。在非减免税期间，企业选择加速折旧法可以将固定资产折旧提前扣除，递延纳税，相当依法获得国家的一笔无息贷款。在减免税期间，企业则应当采用直线法，将固定资产折旧后移减少纳税。同样，企业也可在折旧年限和净残值率上进行筹划。虽然企业财务制度和税法对固定资产折旧或摊销年限作了分类规定，但仍然存在选择的空间。对于没有明确规定折旧或摊销年限的资产则可尽量选择较短的年限，争取尽快提取完资产折旧额，减轻企业当前税负。这一般情况下，企业会选择最短的折旧年限和较小的净残值率，以达到增加折旧额降低企业税负的目的。当然在上述范围内，企业还应当考虑通货膨胀、资金时间价值、法律规定等因素，综合全面地进行折旧项目的筹划。

（二）存货计价方法中的税务筹划

根据税法规定，企业发出的存货既可以按计划成本也可以按实际成本计价。其中实际成本计价方法包括先进先出法、个别计价法、后进先出法、加权平均法以及移动平均法。但是值得注意的是，由于后进先出法不能真实反映存货流转的情况而被税法和新会计准则所取消，所以企业在实际应用中和税务筹划中应避免使用后进先出法。

一般而言，在物价持续下降时，企业应当采用先进先出法，可以使得本期耗用或发出的存货成本相对较高，当期利润随之减少，企业所得税负也得以减轻。在物价持续上涨时，企业采用个别计价方法，同样可以达到相同的效果。当物价涨落幅度较大时，企业应采取采用移动加权平均法；而当物价比较平稳，涨落幅度较小时，企业则应当采用加权平均法以便均衡资金调度。

当然企业是否处于税收减免期，存货的盘存方法等都是企业进行存货计价方法的税务筹划时应当考虑的因素，如果只注重一种因素而轻视另一种，往往会导致企业做出错误的决策。

（三）长期股权投资核算方法中的税务筹划

依照企业会计制度，企业的长期股权投资核算可以采用成本法或者权益法，具体采用哪一种则取决于投资企业对被投资企业控制权大小以及投资占被投资企业比重高低。一般来说，在进行长期股权投资核算方法选择的税务筹划时，企业应考虑的因素有：首先是被投资企业自身财务经营情况。如果被投资企业先亏损后盈利，则投资企业则应当选用权益法，而如果被投资企业先盈利后亏损则应选用成本法。其次是被投资单位做出的股利分配政策。投资企业如果采用成本法核算，则可以将由被投资企业支付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累，也可挪作他用，以长期规避部分投资收益应补缴的企业所得税；而按权益法核算的投资企业则不能规避投资收益应纳的税额。因此企业的会计政策选择同样也受到被投资企业是否每年度都分配股利的影响。

（四）资产减值准备中的税务筹划

按照《企业会计制度》相关规定，企业应当根据谨慎性的原则，在每年年度终了或者固定时期对各项资产进行减值测试，在符合条件的情况下，针对资产已经发生或即将发生的减值提取资产减值准备，其中包括存货跌价准备、坏账准备、长期投资减值准备、短期投资跌价准备、无形资产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备共八个项目。但按照税法规定，并不是所有的准备金都能在税前扣除。目前，只有坏账准备金、商品削价准备金、金融企业的呆坏账准备金按税法规定的比例允许在税前扣除，短期投资跌价准备金、存货跌价准备金、风险准备基金、长期投资减值准备金和国家税法规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时均不准扣除。因此企业应尽量增大这三项准备金的数额，以降低税负。同时，企业也应当熟悉计提这三项准备金的相关规定，在规定范围内税务筹划。

此外，会计政策选择的税务筹划还包括很多方面。但应当引起企业重视的是，国家颁布的会计制度和税法一直在改变之中。企业所做的会计政策选择的税务筹划应当随着相关规定的变化而变化，不违法性是税务筹划的根本原则的其中之一。

六、会计政策选择中税务筹划的小结

税务筹划的方式很多，比较常见的税务筹划方式有利用税收优惠政策法、递延纳税法、转让定价筹划法、利用税法漏洞筹划法以及会计政策选择筹划法等。在现实生活中，企业也经常综合使用各种税务筹划方式。但是会计政策选择的税务筹划方式和其他方式的税务筹划在一定程度上还是有差别的，具体体现在途经上的不一致。以会计政策选择的税务筹划仅仅是指企业通过对不同会计政策选择其中一种以谋求最优纳税，达到税后收益最大化目标的财务行为。其他税收筹划活动则往往要通过对企业的投资活动、筹资活动以及经营活动等进行调整，比如企业经营决策的税收筹划需要改变企业现有的经营方式，具体选择自营、联营还是代理经营等。

基于会计政策选择的税务筹划一般不影响企业正常的生产经营。该方式以既定的经济活动为前提的，通过改变核算方式达到筹划的目的。而其他的税务筹划手段一般需要对企业的生产经营活动做相应的调整。相比较之下，以会计政策选择为基础的税务筹划方式受到的约束条件少，成本低，从而对企业正常的生产经营活动影响小，更易于实施和操作。