取得政府返还土地出让金的财税处理方法

邢国平

企业收到政府返还的土地出让金，一般涉及会计核算、所得税处理，如果是房地产开发企业还涉及土地增值税扣除问题，现介绍如下，供参考：

一、会计核算

按照《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。其中：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益）；与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

例如：某企业2014年8月收到县政府财政部门拨付的土地出让金返还款300万元，其中用于购置设备200万元，用于以后年度弥补亏损100万元。9月购进设备一台，价值150万元，发生安装费50万元（均不含税价，使用寿命5年，采用直线法计提折旧，假定无残值），2014年亏损80万元，2015年亏损40万元。其账务处理（会计分录单位：万元）应该是：

1、8月收到政府补助时：

借：银行存款 300

贷：递延收益 300

2、9月购进设备并支付安装费时：

借：在建工程 200

应交税金——应交增值税（进项税额） 34

贷：银行存款 234

安装完成交付使用时：

借：固定资产 200

贷：在建工程 200

3、计提10月至12月折旧时：

借：管理费用（或生产成本、制造费用）——折旧 10

贷：累计折旧 10

同时：

借：递延收益 10

贷：营业外收入——政府补助 10

4、在2014年12月31日资产负债表日弥补当年亏损时：

借：递延收益 80

贷：营业外收入——政府补助 80

5、在2015年12月31日资产负债表日弥补当年亏损时：

借：递延收益 20

贷：营业外收入——政府补助 20

如果该企业是房地产企业，政府返还土地出让金属于补偿已经发生的相关费用，收到补偿款时在会计处理应直接计入营业外收入，即：

借：银行存款 300

贷：营业外收入——政府补助 300

二、所得税处理

县级政府财政部门返还的土地出让金，属于财政性资金，按照《企业所得税法》第七条、《企业所得税法实施条例》第二十六条及《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）和《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）等相关政策规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收（不包括企业按规定取得的出口退税款），除国家投资和使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额计征企业所得税，但对由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时，《企业所得税法》第二十一条还规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

因此，虽然上述该企业取得的县级政府财政部门返还的土地出让金虽然属于财政性资金，但不属于由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，企业在按照现行《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》规定处理后，在2014年企业所得税汇算清缴时，应将取得的300万元土地出让金收入，记入收入总额计征企业所得税（属于上述的房地产开发企业除外），将10月至12月计提的设备折旧额10万元（包括在以后年度计提的该设备折旧），从收入总额中减除。

假设该企业取得的县级政府财政部门返还的土地出让金属于由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，并符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）规定的条件（提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，并对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算），在2014年企业所得税汇算清缴时，将取得的300万元土地出让金补偿款记入收入总额后，可作为不征税收入再从收入总额中减除，但该设备计提的折旧不能在所得税前扣除，五年内企业弥补的亏损额不足100万元时，剩余部分应记入收入总额计征企业所得税。

三、房产开发企业涉及的土地增值税扣除问题

按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，计算土地增值税允许扣除的开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用，其中财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。具体计算扣除的比例由各省、自治区、直辖市人民政府规定。同时，对从事房地产开发的纳税人，还可按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和加计20%的费用进行扣除。

也就是说：土地出让金不但是土地增值税直接扣除项目，而且还是计算加计扣除费用和除利息支出以外计算扣除其他财务费用、销售费用、管理费用的基础，还是按20%计算加计扣除费用的基础。

但是，目前对房产开发企业在土地增值税汇算时是否应当从支付的土地出让金中，扣除政府退还的土地出让金补助款，国家尚无明确规定，在实际执行中大多基层税务机关都认同政府返还土地款直接冲减土地成本的处理方法。因此，为避免税务风险在实际执行时，应向主管税务机关咨询如何处理。