小企业应付职工薪酬的会计处理

程辉

职工薪酬是《企业会计准则第9号——职工薪酬》与《小企业会计准则》的一项重要内容。职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。本文围绕职工薪酬的主要内容的会计处理逐一介绍，旨在帮助小企业会计人员做好职工薪酬的会计核算。

一、应付职工薪酬的定义和构成

关于应付职工薪酬的定义和构成《小企业会计准则》第四十九条规定：应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。

小企业的职工薪酬包括：（一）职工工资、奖金、津贴和补贴。（二）职工福利费。（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。（四）住房公积金。（五）工会经费和职工教育经费。（六）非货币性福利。（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿。（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出等。

从性质上看，凡是小企业为获得职工提供的服务而给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，作为一种耗费构成人工成本，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，小企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成小企业的现时义务，将导致小企业未来经济利益的流出，从而形成小企业的一项负债。从经济意义来看，应付职工薪酬这项负债实质上反映了小企业与职工之间提供服务和支付报酬的关系。薪酬是指员工向其所在单位提供所需要的劳动而获得的各种形式的补偿，是单位支付给员工的劳动报酬，薪酬包括经济性薪酬和非经济性薪酬两大类，经济性薪酬分为直接经济性薪酬和间接经济性薪酬。直接经济性薪酬是单位按照一定的标准以货币形式向员工支付的薪酬。间接经济性薪酬不直接以货币形式发放给员工，但通常可以给员工带来生活上的便利、减少员工额外开支或者免除员工后顾之忧。非经济性薪酬是指无法用货币等手段来衡量，但会给员工带来心理愉悦效用的一些因素。

实践中薪酬主要分两大类：（一）货币性薪酬；包括直接货币薪酬、间接货币薪酬和其他的货币薪酬。其中直接薪酬包括工资、福利、奖金、奖品、津贴等；间接薪酬包括养老保险、医疗保险、失业保险、工伤及遗属保险、住房公积金、餐饮等；其他货币性薪酬包括有薪假期、休假日、病事假等。（二）非货币性薪酬；包括工作、社会和其他方面。其中工作方面包括工作成就、工作有挑战感、责任感等的优越感觉；社会方面包括社会地位、个人成长、实现个人价值等；其他方面包括友谊关怀、舒适的工作环境、弹性工作时间等。

《小企业会计准则》参照《企业会计准则》中关于职工薪酬的规定对小企业的应付职工薪酬进行了界定，并根据小企业的实际情况进行了适当简化，但是与企业所得税法的规定仍有些差异，应引起小企业的关注。

二、应付职工薪酬的会计处理

1.会计科目设置：小企业应设置“应付职工薪酬”科目，核算应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况。应付职工薪酬是企业会计科目中负债类科目之一。

“应付职工薪酬”科目贷方登记已分配计入有关成本费用科目的职工薪酬的金额，借方登记实际发放的职工薪酬金额；期末余额一般在贷方，反映应付未付的职工薪酬。

小企业应根据职工薪酬类别，设置“职工工资”、“奖金、津贴和补贴”、“职工福利费”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”等二级科目进行明细核算。小企业（外商投资）按照规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也通过“应付职工薪酬”科目核算。

2.应付职工薪酬的确认。《小企业会计准则》第五十条规定：小企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况进行会计处理：（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。（二）应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，计入固定资产成本或无形资产成本。（三）其他职工薪酬（含因解除与职工的劳动关系给予的补偿），计入当期损益。

3.应付职工薪酬的计量。对于货币性职工薪酬的计量，应当区分两种情况:一是具有明确计提标准的货币性薪酬，企业应当按照规定的标准计提。（1）“五险一金”。即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，按工资总额的一定比例计提。（2）工会经费和职工教育经费。企业应当按照《企业财务通则》等相关财务规定，分别按照职工工资总额2%和1.5%的比例计提；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，职工教育经费可根据国家相关规定，按照职工工资总额2.5%的比例计提。二是没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。三是对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。对于非货币性职工薪酬的计量，小企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的销售价格计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。小企业支付的因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。

4.职工薪酬的会计处理。

（1）分配职工薪酬。月末，小企业应当将本月发生的职工薪酬区分以下情况进行分配:

生产部门（提供劳务）人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。②应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。③管理部门人员的职工薪酬和因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。④销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

（2）发放职工薪酬小企业发放职工薪酬应当区分以下情况进行处理:

向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等）等，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”、“应交税费--应交个人所得税”等科目。支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。按照国家有关规定缴纳的社会保险费和住房公积金，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”科目。

（3）小企业如果将自己生产的产品作为非货币性福利发放给职工，应当视同销售并作为对应付职工薪酬的结算进行会计处理。即按照该产品的销售价格，冲减应付职工薪酬，并贷记“主营业务收入”科目，同时，结转产成品的成本，如果涉及增值税销项税额，还应贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。小企业如果以外购商品作为福利发放给职工，也应当按照上述以自产产品作为福利发放的规定进行会计处理。

需要注意的是，小企业无论是以自产产品还是外购商品作为福利发放给职工，在进行账务处理时，都应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入生产成本或当期损益的职工薪酬金额，以确定完整准确的小企业人工成本金额。

三、案例分析

［实例1］A公司2014年12月有关职工薪酬业务如下:按照工资总额的标准分配工资费用，其中生产工人工资为10万元，车间管理人员工资2万元，总部管理人员工资为3万元，专设销售部门人员工资为1万元，在建工程人员工资为0.5万元。按照所在地政府规定，按照工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金（假定均由企业负担）。根据2014年实际发放的职工福利情况，公司预计2014年应承担职工福利费义务金额为工资总额的4%;按照工资总额的2%和2.5%计提工会经费和职工教育经费。

［分析］按照上述条件，A公司各项职工薪酬金额计算如下：保险福利费等金额占工资费用的百分比为10%+12%+2%+10.5%+4%+2%+2.5%=43%。计入生产成本的职工薪酬=10+10×43%=14.3（万元），计入制造费用的职工薪酬=2+2×43%=2.86（万元），计入管理费用的职工薪酬=3+3×43%=4.29（万元），计入销售费用的职工薪酬=1+1×43%=1.43（万元），计入在建工程的职工薪酬=0.5+0.5×43%=0.715（万元）。

A公司12月末应编制会计分录为，借：生产成本（人工）14.3、制造费用（人工）2.86、管理费用（人工）4.29、销售费用（人工）1.43、在建工程（人工）0.715；贷：应付职工薪酬——工资16.5、—— 社 会 保 险 费 3.96（16.5×24%）、——住房公积金 1.7325（16.5×10.5%）、——职工福利 0.66（16.5×4%）、—— 工 会 经 费 0.33（16.5×2%）、——职工教育经费 0.4125（16.5×2.5%）。

［实例2］B公司是一家生产电脑的企业，为增值税一般纳税人，共有职工50人，其中生产工人35人，管理人员15人。2014年1月，公司以其生产的电脑作为福利发放给每个职工。该电脑的销售价格（不含税）为每台9000元，单位成本为6000元。

［分析］B公司应做如下会计处理:

提取非货币性福利时：本月应提取的非货币性福利=9000×50×（1+17%）=526500（元）。其中:生产工人非货币性福利=9000×35×（1+17%）=368550（元），管理人员非货币性福利=9000×15×（1+17%）=157950（元）。会计处理为，借：生产成本368550、管理费用157950，贷：应付职工薪酬——非货币性福利526500。

发放非货币性福利时，借：应付职工薪酬——非货币性福利526500，贷:主营业务收入450000、应交税费——应交增值税（销项税额）76500（450000×17%）；借:主营业务成本 300 000（6000×50）、贷:库存商品 300000（6000×50）。

［实例3］C公司2014年9月因调整产品结构，解雇生产工人10名，协议支付给每位工人补偿费2万元，其中一半于9月底通过银行存款转账进行支付，另一半于当年底支付。

［分析］因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记“应付职工薪酬”，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

C公司2014年9月底应做的账务处理为：（1）借：管理费用 200000、贷：应付职工薪酬——辞退福利200000；借：应付职工薪酬——辞退福利100000 、贷：银行存款 100000 。（2）2014年12月底应做的账务处理为，借：应付职工薪酬——辞退福利100000、贷：银行存款100000。