深度解读融资租赁业务的税收征管

杨林峰

有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁，自2013年8月1日起，被列入了“营改增”试点范围，属于现代服务业。对于融资租赁这种特殊经营方式，纳税人应特别注意以下几个税收问题。

一、“营改增”试点前，融资租赁业务的税收征管

“营改增”试点前，融资租赁业务属于金融保险业，适用税率为5%。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第三条规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发〔2002〕9号）第十三条规定，融资租赁以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。

计算方法为：本期营业额=（应收取的全部价款和价外费用-实际成本）×（本期天数÷总天数），实际成本=货物购入原价+关税+增值税+消费税+运杂费+安装费+保险费+支付给境外的外汇借款利息支出。

【例1】某融资租赁公司（经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务）2013年1月为甲生产企业融资进口一台设备，租赁期自2013年2月1日起至2018年1月31日止，租期5年。该设备报关进口时海关核定的关税完税价格为300万元，设备进口后发生的运输费用2万元、安装费2.8万元、保险费1万元。为进口该设备发生境外外汇借款利息支出折合人民币3万元。该融资租赁公司向承租企业收取的全部价款为520万元。该设备进口关税税率20%。

【解析】依据“营改增”试点前营业税有关政策规定，该公司上述融资租赁业务在租赁期内合计应纳营业税为：

进口设备应纳关税=300×20%=60（万元）

进口设备应纳增值税=（300+60）×17%=61.2（万元）

租赁设备实际成本=300+60+61.2+2+2.8+1+3=430（万元）

租赁期营业额=（520-430）=90（万元）

应纳营业税额合计=90×5%=4.5（万元）

二、“营改增”试点后，融资租赁业务税收征管

“营改增”试点后，融资租赁业务属于现代服务业，适用税率为17%。财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称财税106号文件）明确，经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的购入货物的价款、关税、消费税、“车辆购置税”、运杂费、安装费、保险费、“发行债券利息”、贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。融资租赁企业以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。

计算方法为：本期营业额=（应收取的全部价款和价外费用-实际成本）×（本期天数÷总天数），实际成本=货物购入价款+关税+消费税+车辆购置税+运杂费+安装费+保险费+发行债券利息+贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。在执行财税106号文件的过程中，应特别注意以下几点：

第一，取得资质的有形动产融资租赁属于差额征税范围，若融资租赁企业无融资租赁资质，不得按差额计算征税。

第二，试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证指：支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。国家税务总局规定的其他凭证。

第三，实务中要注意，有的融资租赁企业购进设备时取得普通发票，不能作进项抵扣，税负增加，便在收取租金时本金部分向承租方开具普通发票，隐瞒该部分收入不计税；利息部分开具增值税发票，仅就利息部分计算缴纳增值税，以此来规避税收。这显然违反了财税〔2013〕37号文件规定和相关发票管理办法。

第四，财税106号文件明确，经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

第五，融资租赁服务销售额扣除及超税负即征即退政策的主体限制。对于商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，注册资本达到1.7亿元的，可享受融资租赁销售额扣除及超税负即征即退政策。2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起执行。

【例2】某融资租赁公司（一般纳税人）从银行融资购入一台设备租赁给他人使用，政策规定支付给金融机构的利息要以发票作为计算抵扣凭证。可银行未给租赁公司开具发票，该公司以银行的利息结算单来代替发票作为抵扣凭证，税务机关不认可。

【解析】（1）取得资质的有形动产融资租赁属于差额征税范围。特别注意，若该租赁企业无融资租赁资质，不得按差额计算。

（2）上述租赁公司虽然符合税法规定的差额纳税情形，但未按规定取得合规票据进行抵扣，故不能享受差额纳税待遇。

【例3】某融资租赁公司根据承租人的要求从厂商购入一台设备，外购成本总额为200万元（假设全部取得可抵扣凭证），租赁期租金总额为260万元。

【解析】应纳增值税=（260-200）×17%=10.2（万元）增值税税负率=10.2÷260×100%=3.92%

超过3%的实际税负率，可享受即征即退政策。

三、“营改增”试点后，融资性售后回租业务销售额扣除项目和开票方式

第一，融资性售后回租业务销售额扣除项目的确定和开票方式。

财税106号文明确了融资性售后回租服务销售额扣除项目中，包括向承租方收取的有形动产价款本金。按照《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号），融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不征收增值税和营业税。因此，出租方向承租方购入资产环节不能取得相应的增值税专用发票作进项抵扣，这部分本金可在销售额中扣除。同时，承租方在购买资产时，按规定作进项抵扣（初次购入）；向出租方出售资产时，不缴纳增值税。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得开具增值税专用发票。承租方向出租方出售资产时开具发票，作为出租方销售额扣除的合法有效凭证。

第二，有形动产融资性售后回租业务中，承租方向出租方出售资产时，发票的开具。

按照以上文件规定，有形动产融资性售后回租业务中，承租方开具发票的操作规定如下：

1.融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。承租方开具增值税普通发票不需办理免税备案手续，在增值税纳税申报时不需申报该项销售额。

2.承租方为自开票企业，可自行开具增值税免税普通发票。

3.承租方为代开发票企业，可按照本条第四款规定的资料向主管税务机关申请代开增值税免税普通发票。

4.承租方申请代开增值税免税普通发票或自开票企业申报异常审核时，应提供以下资料：（1）提供融资性售后回租服务的合同；（2）标的物设备购进的发票或相关证明；（3）标的物设备按固定资产管理入账的相关证明（个人除外）。

四、“营改增”试点开始前尚未执行完毕的有形动产租赁合同，试点之后应该怎样缴税

经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同，在合同到期日之前，继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。