商业银行盈余管理问题研究

邓楚瑶

摘 要：近年来，我国银行业的快速发展，吸引了越来越多的投资者关注其会计信息。部分商业银行会计信息失真现象严重，这与其管理层的盈余管理行为有关。由于盈余管理造成的会计信息失真现象隐蔽性较强，目前在我国金融界还没有引起有关部门足够的重视。因此，研究商业银行盈余管理产生的原因、主要手段及制度防范对策，对提高商业银行会计信息质量、加强对商业银行的监管具有积极的意义。

关键词：商业银行；会计信息质量；盈余管理

中图分类号：F830.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）05-0203-02

盈余管理是企业管理当局在会计准则允许的范围内，有目的、有意识地利用会计政策的选择权和会计准则的不完善，影响财务报告中的数据，从而实现自身利益最大化和企业价值最大化的行为。商业银行所经营的业务包括存贷业务、投资业务和中间业务等，与一般企业相比有其自身特点，如监管严格、高负债经营、交易不透明等，所以商业银行会更加重视盈余管理的维稳，通常采取贷款损失准备的计提、贷款交易的安排以及衍生金融工具等手段。商业银行贷款经营的不透明特征和衍生产品的交易核算的复杂，使得银行即使实施了盈余管理，外部人士因缺乏专业知识素养也很难识别出来，所以商业银行盈余管理的隐蔽性要大于一般企业。商业银行发挥着融通全社会资金的作用，是重要信用中介，同时承担着债权人和债务人的双重身份。银行与银行之间也存在很强的关联性，一家商业银行发生破产清算，往往会给其他关联银行造成不良反应，也可能会对国家的经济安全带来严重威胁，所以商业银行盈余管理不当造成的危害更大。

一、商业银行盈余管理的动因分析

（一）契约动因

公司的管理者与股东之间，是一种基于权力和报酬的契约关系，管理者的报酬往往与公司的经营业绩挂钩。因此，管理者在追求个人利益最大化的动机下，会通过盈余管理来粉饰财务数据，以呈现良好的经营业绩。如果不论如何努力都不能完成经营利润目标的话，管理层就会想方设法增加当年支出和费用，以企求来年获得更高收益，从而相应抬高个人收益；为了避免与债权人（人民银行）的贷款契约中断，管理层会绞尽脑汁采取各种措施通过盈余管理来改变商业银行财务报表中的财务状况及盈利信息。另外，商业银行为了保持与客户、政府、雇员等的长期良好关系（又称隐形契约）也会进行盈余管理。

（二）融资动因

作为资本市场动机中的重要部分，IPO和再融资是上市商业银行盈余管理的普遍动机。IPO银行对外披露的会计盈余信息是投资者投资决策的重要信息来源，将直接影响到股票价格，进而影响其IPO收益，所以银行很可能在IPO前进行盈余管理来影响投资者决策，以增加发行收益。增配股的目的是筹集低成本资金来扩大股本规模，改变公司当前的经营状况，提高整体实力。作为增配股条件中唯一的业绩指标，净资产收益率极易成为上市银行盈余管理的目标。增配股融资中的盈余管理导致小股东利益流向大股东。

（三）实现利润平滑动因

实现利润平滑包括两个方面：在宏观经济环境繁荣、商业银行经营业绩优异的情况下，需要实施向下的盈余管理；反之，在宏观经济不景气，商业银行业绩下滑的情况下，则需要实施向上的盈余管理。这一盈余管理特征源自我国商业银行行业的特殊性：首先我国多数上市商业银行最大股东都是政府背景，在这一特殊情况下，实现高利润并非我国商业银行第一目标，且几乎所有商业银行的管理层都来自政府直接任命，采取个人行政绩效考核的方法，为保证企业经营业绩的持续增长，管理层有在财务状况好的年度进行向下盈余管理的动机。其次其他重要股东如战略投资者对企业盈余指标向上管理的动机强烈。我国大型商业银行上市都引进了战略投资者，现代资本的逐利性要求商业银行必须提供尽可能高的盈余回报。

（四）市场监管动因

满足监管部门设置的行业指标往往成为我国商业银行盈余管理的最大驱动因素。为满足银监会关于商业银行资本充足率、核心资本充足率、不良贷款率、拨备覆盖率、贷款准备金率、存贷比等监管指标的要求，许多商业银行往往不惜一切手段进行监管指标的盈余管理操作。另外，2014年10月17日，证监会正式发布《关于改革完善并严格实施上市公司退市制度的若干意见》，上市商业银行会为避免报告亏损而进行各种形式的盈余管理，以使其股票在市场中正常交易。

二、商业银行盈余管理的主要手段

从盈余管理的定义可以看出，盈余管理的手段包括控制报表披露和安排交易。控制报表是在真实交易的基础上通过会计手段来实现的；安排交易是管理当局利用自身判断构造影响盈余水平的交易。目前商业银行盈余管理常用的手段主要有以下几种。

1.通过贷款业务进行盈余管理。贷款业务是商业银行最主要的资产和最重要的资金运用。商业银行管理层可以通过调整贷款交易（展期或借新还旧）的时间来管理盈余。贷款展期和借新还旧都是非常隐蔽的手段，通过二者可以改变不良贷款率和利息回收率，调节贷款利息收入。更常见的手段是通过贷款损失准备进行盈余管理。贷款损失准备是利润减项，多提取会降低利润，少提取会增加利润。新会计准则规定，商业银行对关注类贷款按贷款余额的一定比例计提减值准备，对于次级、可疑和损失类贷款采用现金流量贴现法或以前年度贷款损失平均率法来计提减值准备。可见，不论是贷款五级分类的判定还是现金流量的计算，都可被商业银行管理当局加以主观影响。而且贷款损失准备在贷款资产质量变好，即可收回金额变大时，可以转回。这就为银行管理当局建立了一个“蓄水池”，管理当局可以通过控制计提和冲销两个“阀门”调节存量、控制流量，达到盈余管理的目的。上市银行在贷款五级分类的基础上进行扣除时，随意性很强。在赋予上市银行如此大的判断空间时，有理由怀疑，上市银行将利用贷款损失准备的计提进行利润操纵。

2.通过投资业务进行盈余管理。投资业务是商业银行另一种重要的资产形式，包括银行间债券市场的债券投资、中央银行票据投资以及证券回购业务等。通过债券投资可以调整当期盈余。当商业银行当期盈余低于市场预期时，管理者便抛售一定量的债券增加当期盈余，满足市场预期；如果商业银行盈余状况良好，则可以一直持有。在各类投资中短期投资在盈余管理中能发挥更重要的作用。短期投资按取得时的实际成本计价，取得时包含的未发放利息记入“应收利息”科目，并不作为投资收益。同样，为了体现稳健性原则，在持有期间所获得的利息也不计入投资收益，而将这部分利息收入冲抵投资成本；只有在进行最终的处置时，才按照账面价值与实际取得的价款的差额确认为当期投资收益。这就为商业银行管理者提供了盈余管理的空间。

3.通过改变交易或事项的类型进行盈余管理。例如，把储蓄存款纳入企业存款核算，逃避储蓄存款利息税；把贷款利息收入、其他营业收入、手续费收入列入“金融企业往来收入”逃避营业税；把职工工资支出调入其他支出或费用逃避个人所得税等。

4.通过控制收支确认进行盈余管理。贴现贷款应以贴现票据的到期价值计量，贴现票据的到期价值与支付的票据贴现款项之间的差额，作为贴现利息，计入贴现当期损益。使用收付实现制时，银行为实现当期盈余，在期末大量办理贴现，形成收入提前实现。商业银行发生的大额一次性费用，可以按适当金额预提。这为银行管理当局平滑利润提供了非常好的手段，比如商业银行通过控制年终奖的预提的比例调整当期支出额，在收益较高时减少预提，在收益高时增加预提，进而达到盈余管理的目的。

5.通过会计科目的设置进行盈余管理。有些商业银行为了拉存款、多发放奖金，把存款奖励费用、工资奖励等列入存款利息支出，利息收入放入“其他应付款”，使其形式上合法化。有些商业银行通过其他应收、应付款、抵债资产等科目，隐瞒收入或资产损失。通过“应付福利费”科目为职工过年、过节发放物品，更有甚者将部分奖金变相列入此科目，以逃避个人所得税。

6.通过会计方法的选择进行盈余管理。商业银行每年都会发生大量的租赁费用及装修支出，有些商业银行通过改变长期待摊费用的摊销期限来进行管理。当经营情况好的时候，就减少这些计入“长期待摊费用”具体项目的年限；而经营状况不利时，则反其道而行之。另外，对于同一类经济业务，当商业银行高管层必须在公认的会计方法中选择其中一种处理方法时，如折旧方法中的加速折旧法与直线折旧法，一般都倾向于选择使盈余最大化的方法。

7.通过表外业务进行盈余管理。现代商业银行普遍使用表外金融产品，如保函、备用信用证、贷款承诺、衍生金融工具和投资银行业务等，其信用风险、市场风险远高于表内业务。由于其不在资产负债表中体现，管理层往往可能通过隐瞒对自身不利的表外事项以达到粉饰报表的目的。另外，随着与衍生金融工具合约条款相关的标的价格的波动，衍生金融产品的估值可能产生对商业银行有利或不利的影响。这些影响可能在不同期间有较大的波动，并影响商业银行的现金流量和盈余。

三、防范商业银行盈余管理的对策

商业银行的盈余管理是一种机会主义行为，它的存在与市场效率、公司治理结构、会计准则与财务制度以及商业银行的外部监督密切相关。为了防范商业银行的盈余管理行为，可以从以下几个方面入手。

1.完善金融企业会计准则。目前会计准则及相关财务制度给银行管理层提供了太多的判断空间，对此，准则和制度的制定者可以通过更清楚地设定不同会计处理方法和估计方法的运用条件加以完善，尽量减少会计政策选择的余地及会计估计的机会；同时，在成本效益原则的基础之上，增加会计信息披露的内容，提高会计信息披露的质量，从而在一定程度上遏制商业银行的盈余管理。

2.加强外部监督。监管部门应从商业银行信息披露的相关性、可靠性以及披露的信息含量上加强管理与监督，并对违规商业银行予以严惩；同时，加强政府相关审计机构的审计工作力度，通过审计准则的安排，由政府审计机构提供被审计商业银行盈余管理的评价报告，从而提高会计信息的可靠性，减少商业银行的盈余管理。

3.完善商业银行的治理结构。商业银行治理结构的实质是对相关权利、责任和收益的安排。大量实证研究表明公司的治理结构很大程度上影响着盈余管理。另外，在公司治理结构中，管理层报酬的安排对盈余管理会产生较大影响。因此应规范商业银行的治理结构。

4.提高商业银行管理层的素质。研究结果表明，商业银行的管理层并没有对银行盈余管理起到抑制作用，所以遏制商业银行盈余管理应从管理人员入手，提高管理层的素质，加强管理层的监督意识，由上而下减少盈余管理，有关部门应加大对违反会计法的相关领导人员的惩处力度，对严格执行财经会计法规的职员给予奖励，并对举报或揭发有功人员进行适当的再就业保护，形成遵守会计财务法规为荣，违反会计财务法规为耻的职业道德观和社会氛围。

参考文献：

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[4] 刘秀霖.我国上市商业银行资产减值与盈余管理的实证研究[J].现代研究，2014，（7）.[责任编辑 王 莉]