中国的互联网交易税收政策选择：从美国互联网税收系列法案到欧盟等国增值税征管制度

文 / 郭维真 卢影

中国的互联网交易税收政策选择：从美国互联网税收系列法案到欧盟等国增值税征管制度

文 / 郭维真 卢影

互联网经济对税收政策的影响是全方位的，无论是美国始于1998年的互联网免税法案以及相关其他法案，还是欧盟等国一直致力于线上线下的税收公平，都在不同程度上影响着国际社会对于互联网税收政策的态度。然而中国对于互联网交易税收问题的态度极不明朗，既有国内税制本身缺陷的原因，也有跨国税收利益如何协调的考虑。我国的互联网交易税收政策同样面临着互联网经济涉及的网络接入、跨境销售等是否需要重新修正等问题，而美国和欧盟等国近年来的立法与实践经验，毫无疑问将在税制改革的背景下，对我国的政策选择有着积极的借鉴意义。

互联网交易税收；政策选择；免税；增值税征管

互联网经济在现代社会带来的创新已经毋庸置疑，然而互联网经济发展的同时，税收制度也受到包括互联网交易在内的各种冲击，从而面临着不断的改革。近年来，我国在税制改革方面的实体和征管层面取得了重大进展，然而对于电子商务税收问题的态度依然极不明朗，究其原因：一方面，基于互联网税收涉及多个税种，而现行税制本身的缺陷以及内部体系的不协调，使得难以在短期内制定出完善的对策；另一方面，互联网的无国界性，使得跨境互联网交易对国家间的税收协调提出了更多的要求。这在某种程度上给各国的互联网税收政策选择带来了新的挑战，同时也给予了税制改革以新的合理的诠释和完善的方向。

作为电子商务最发达的国家，美国在征税与否的态度方面具有相当的代表性和影响力。然而美国并未采行增值税制，因此其参考价值更多在于征税与否背后折射出的基本理念以及能否在税制上予以延伸。对于通行增值税的国家和地区，如众多欧盟国，也包括中国、澳大利亚、日本、台湾地区1.有关增值税称谓，在澳大利亚称为GST，日本称为消费税，台湾地区称为加值型营业税。等，在态度上则较为明朗，即线上线下采用相同征税标准。

同时，就直接税而言，跨境（州）交易将会带来国与国之间、州与州之间对利润分配的税收利益。互联网的无地理性使得对交易联结点的界定成为获得更有利税收利益的重要因素。2013年，在G20的倡导下，OECD发表了一份“应对税基侵蚀和利润转移”（BEPS）的报告，并随后发表了一份长达40页的行动方案。该方案包含了预防打击税基侵蚀和利润转移的15项行动要点。而数字经济从更易监管的有形商品更多转向无形资产，从而带来前所未有的税收上的挑战。在这样一场巨大的转型中，中国面临着更严峻的选择。

一、美国互联网税收系列法案：接入免税

（一）美国互联网免税法立法沿革

1998年10月，美国国会通过《互联网免税法》（Internet Tax Freedom Act，ITFA）。人们对这部法律的关注远远超过了其所在的整部法律——《综合统一及紧急补充拨款法》（Omnibus Consolidated and Emergency Supplemental Appropriations Act）2. P.L. 105-277, title XI.，该法案涉及农业、艾滋病、海洋采矿、专利等内容，然而人们耳熟能详的却只是其中的互联网免税部分。

该法律由众议员 Frank R. Wolf提出，而Wolf本人所服务的弗吉尼亚州的第十区，有着互联网和高科技公司。该法律的最初版本撰写人是来自加州的众议员Christopher Cox 和来自俄勒冈州的参议员Ron Wyden，而加州和俄勒冈州则被认为是dot-com世界的中心。所谓互联网免税法案其主旨并不复杂，只是出于互联网自由的基本想法，或至少应享受免税待遇。秉承此基本思路，该法案主要分为冻结课征某些赋税、不再扩增新型课税权力、筹建研究电子商务征税的临时委员会、不课征联邦国际网络税四个部分。具体包括：禁止各州及地方政府对互联网访问征收附加税，包括禁止征收“互联网接入服务税”，即对互联网服务提供商（ISP）提供的网络接入服务暂不征销售税或使用税；禁止对网上销售进行多重课税或征收歧视性税收。

由此可见，该法律并不适用于通过互联网进行的销售课税，即并没有免除现有税法对互联网销售的适用；然而法律却能够给予互联网接入服务暂停征税，虽然这种暂停也包括了给予那些在1998年10月1日之前对互联网接入征税的各州3.目前仍然有少数州和地方继续对互联网接入服务征收销售税，包括夏威夷、新墨西哥、俄亥俄、德克萨斯、威斯康星、北达科他和南达科他州。以过渡期的祖父条款。当然这一暂停的无税实际上受制于美国国会日后的决定。

2001年、2003年和2007年，国会不断地对“暂停”进行了延展。

2001年10月21日是最初暂停期的失效日，为了防止其失效后全国各州及地方政府对网络服务或电子商务的买卖双方课征离线交易不应负担的歧视性税赋或多重课税，美国众议院于2001年10月16日通过了《互联网税收非歧视法》（The Internet Tax Nondiscrimination Act ），将1998年以来所冻结的课税期间再延长二年，该法案在参议院于同年11月15日通过。

2003年，美国国会为了永久性地冻结对互联网接入和电子商务所施加的多重歧视性税收，由参议院通过了《2003年互联网税收非歧视性法》（The Internet Tax Nondiscrimination Act 2003）。该法案对ITFA进行了部分修改，如明确了网络接入服务的定义，也包含若干电讯服务在内；并将互联网免税政策再延展至2007年11月1日。

2007年，在《2003年互联网税收非歧视性法》到期前夕，美国参议院于10月30日通过决议，同意将互联网税收豁免期延长到2014年。11月1日，美国众议院通过了参议院的一项将互联网免税法案再度延长四年的备忘录，使法案的有效期延长至2014年11月1日4.Internet Tax Freedom Act Amendments of 2007.。同时此次修正限缩了网络接入服务的定义，不包括语音、音频或视频节目，或其他产品和服务，即互联网语音协议。

（二）美国互联网免税相关法案最新动态：2014-2015

在免税期即将截止前，2013年9月12日，弗吉尼亚州众议员Bob Goodlatte提交了《永久互联网免税法案》（Permanent Internet Tax Freedom Act，PITFA）5.H.R. 3086, 113th. 在此之前，新罕布什尔州参议员Kelly Ayotte、俄亥俄州众议员Steve Chabot分别于2013年1月22日和1月29日提交PITFA[S.31, 113th ]、PITFA[H.R. 434, 113th ]。但均未通过。。2014年7月15日，美国众议院口头通过了PITFA ；7月16日送至参议院审议。该法案将对电子商务的互联网接入服务永久免税，从而结束了此前互联网免税法案中的祖父条款。

对于此法案，从支持互联网发展的角度来看，宽带接入是推动美国经济增长的核心推动力，法案的修订不仅有利于保证宽带市场获得稳定投资及保持持续增长，而且民众获取网络信息的成本将被最小化。同时通过互联网进行沟通已经变成了美国人民生活的重要部分，无论是与家人和朋友的沟通，还是从事研究工作，或是从互联网上寻求新的机会。

而对此的反对则主要是从财政预算的角度来看，认为此举一方面带来了州税收的损失，对互联网接入服务免税的推行，意味着上述州如果不能寻求到可替代的税源，将会导致税收收入的损失，预估数字达到每年5亿美元。另一方面也是对州权利的侵犯。

然而PITFA并未在参议院获得通过。

2014年9月26日，奥巴马签署联邦法令6.P.L. 113-164 (H.J. Res. 124), 113 th Congress, 2nd Session, Laws 2014.， 将ITFA由2014年11月1日延长到2014年12月11日。2014年12月16日，奥巴马就2014/2015财年预算签署了《巩固和进一步持续拨款法案》（Consolidated and Further Continuing Appropriations Act，2015）7.Public Law 113-235, Sec 624.，该法案的内容之一就是将ITFA延长至2015年10月1日，且其基本条款不变，延长的理由主要基于给议会更多的时间考虑到底是让互联网永久免税还是提出别的解决方案。

2015年1月9日， Bob Goodlatte重新提出与之前PITFA [H.R. 3086, 113th]相似的法案，又称PITFA[H.R. 235]。2月10日，南达科他州参议员John Thune再次提出（Internet Tax Freedom Forever Act，ITFF）8.S. 431. 2013年8月1日，俄勒冈州参议院Ron Wyden曾提交ITFF[S. 1431]至参议院，未获通过。。后PITFA[H.R. 235]于6月9日由众议院口头表决通过，6月10日被提交至参议院。

虽然上述这些具体的法律未来是否能够正式通过尚属疑问，然而无论是ITFA，还是PITFA或是ITFF，包括各自历次的版本并不涉及通过互联网交易的销售税，换言之业已存在的销售税如何延伸到互联网领域并不受其约束。因此这既反映了美国对互联网课税的保守态度，另一方面也反映了实体经济与网络经济在税收问题上是否公平对待已经越来越引发关注。

二、美国互联网税收系列法案：基于公平的销售课税

（一）市场公平相关法案

如果说对互联网接入征税的豁免只涉及了很小一部分的州和税收，那么2014年7月15日，美国参议院对《市场与互联网税收公平法案》（Marketplace and Internet Tax Fairness Act，MITFA）9.S. 2609, 113 th.进行了二读则更引人关注。该法整合了2013年《市场与公平法案》（（Marketplace Fairness Act，MFA 2013）10.该法案由怀俄明州参议员Michael B. Enzi于2013年2月14日[S. 336,113th ]和2013年4月16日[S. 743, 113th ]两度提交，虽然后者在2013年5月6日获得参议院通过，但在众议院没有获得通过。因此2014年Michael B. Enzi等再次支持提出新的法案，即MITFA。和ITFA。MFA 2013允许美国各州政府在简化各自纳税法规的前提下，对网络电商企业征收地方销售税。纳税路径为：电商企业向消费者收取消费税，然后电商所在州的州政府向电商企业收取销售税。MITFA包含了对MFA[S. 743, 113th ]一定的技术性改变，同时还提出将ITFA延长十年。虽然MITFA获得了美国众多零售商的支持，但最终并未获得通过。

2015年3月10日，Michael B. Enzi再次提出了MFA 201511.S. 698.。

（二）数字商品及服务公平税收相关法案

2011年德州众议员Lamar Smith提出《数字商品及服务公平税收法案》（Digital Goods and Services Tax Fairness Act，2011）12.H.R. 1860, 112 th.，旨在禁止州或地方政府对于数字商品或服务的电子化销售双重课税或歧视性课税。后2013年在修改之后又重新提交13.H.R. 3724, 113th.。该法案禁止州或地方政府对于数字商品或服务的电子化销售双重课税或歧视性课税。法案限定了数字商品的范围，规定只有音乐、图片、数据和其他以数字形式存在的商品等属于将被禁止征税的数字化商品。法案还规定，网络上提供的服务并不属于数字商品的范畴。为了避免多重征税现象的发生，法案还规定，虽然各州有基于数字商品和服务向相关消费者征收税款的权力，但是只能对购买了网上数字商品和服务且纳税地址在本州内的消费者征税。虽然该提案在2011、2013年均未获通过，Lamar Smith在2015年3月26日再次提交14.H.R. 1643.；而John Thune则于2015年3月24日将之提交至参议院15.S. 851.，除了在保留条款方面存在差异，其余表述几乎完全一致。

（三）无线网络税收公平相关法案

2011年11月1日，加州众议员Zoe Lofgren提出的《无线网络税收公平法案》（Wireless Tax Fairness Act，2011）16.H.R. 1002, 112 th.在众议院获得通过，但未获得参议院通过。2013年6月11日Zoe Lofgren再次提交17.H.R. 2309, 113 th.。该法案禁止州或地方政府在法案实施后五年内对移动服务、移动服务供应商或移动服务财产（如手机）课征新的歧视性税收。法案认为对于移动服务、移动服务供应商或移动服务财产征税，如传统服务或财产没有该项负担或税率更低，即为新的歧视性税收，除非在法案实施前该税业已存在。同时该法案也明确将费用的征收排除在外。2013年6月26日，Ron Wyden也向参议院提交了版本一致的法案18.S. 1235, 113 th.。然而上述法案均未获通过。

《无线网络税收与费用征收公平法案》（Wireless Telecommunications Tax and Fee Collection Fairness Act of 2015）则由威斯康星州众议员James Sensenbrenner Jr.和西弗吉尼亚州参议员Joe Manchin III分别于2015年2月25日19.H. R. 1087.与2015年5月7日20.S. 1261.提交。该法案重申各州的征税权，同时强调对州际贸易的保护，避免产生不合理负担。该法案提出交易联结点作为税收或费用征收的要素。

由此可见，尽管诸多方面的法律仍然处在“提交议案－未通过—再次提交”的不断反复中，但从代表广大从事电子商务的零售商的议员们孜孜以求的努力中，不难看出美国对互联网征税的发展方向，主要是围绕以下方面：一是通过互联网免税相关法案永久性豁免对互联网接入方式征税；二是通过无线网络税收公平相关法案消除对无线网络服务的歧视性税收；三是通过数字产品和服务税收公平相关法案消除数字化产品的税收歧视；四是通过市场与互联网税收公平相关法案实现电子商务与实体经济的公平竞争。

三、美国互联网税收判例发展：基于交易联结点的销售课税

如前文所述，美国对互联网课征新税持保守态度，然而并不意味着对于电子商务的整体是免税的。美国对电子商务的课税原则便是维持税收中性，即对电子商务征税遵循现行税制，“对于电子商务的征税不能多于、也不能少于其他商务活动。”此种态度也为OECD所采纳，即电子商务必须遵守现行税法，现行税收措施也应简化，从而更易应用于电子商务。

与互联网接入服务应给予免税待遇获得普遍共识不同，在销售层面，征税的核心要素是如何界定重要关联性。在网络销售还不是那么发达的情境下，重要关联性标准的宽严实际上决定了电子商务经营者的课税与否。

如果说存在对互联网交易的优惠的话，那么主要体现在1992年确定的判例，对重要关联性的界定以物理存在为基础。在1992年Quill Corp. v. North Dakota案件中，美国最高法院裁定，只有当企业在某个州拥有实体店或者连锁店时，该州才能向这家公司征税。如果网络零售商和邮购公司不设立实体连锁店，那么他们出售商品时无需征税，州政府也不能强迫企业代征交易税。换言之，除非远距离销售者于征税州境内实体存在，否则州政府与远距离销售者不具有关联性。

但自2009年始，纽约州成为首个通过“亚马逊缴税法案”的州政府。从那以后，北卡罗来纳、罗德岛、伊利诺伊和阿肯色等州21.目前共有24个州通过了类似法案。相继批准了类似的征税法案。换言之，网购消费者也需要支付居住州所规定的本地税了，而亚马逊作为销售者在其实体机构所在州应当承担代征义务。因此，亚马逊一度中断了在诸多州的附属机构的运营业务，以避免实体性存在的认定。然而，征税的背后反映的是各方利益的博弈，各州对亚马逊征税的原因主要是经济上的困境使得州政府承受着巨额的财政亏空，销售额快速增长的网络零售业成为各州竞相征税的对象。因此亚马逊也提出通过开辟更多配送中心以创造更多工作岗位，以换取销售税的两年免税优惠期。22."Postponing Online Tax Bill Helps Create More Jobs". StockMarket Watch. September 13, 2011. Retrieved September 15, 2011.

2013年3月，纽约州上诉法庭判定，亚马逊与Overstock必须执行该州的电商交易销售税，必要时可强迫这两家公司履行收缴义务。两公司试图让最高法院审查此判决，称宪法中的商业条款并未赋予州政府规范跨州商贸的权力。2013年12月2日，美国最高法院拒绝就零售商代缴税款的相关法律进行听证，这意味着亚马逊以及其他在纽约州并没有实体店面的电商需要继续代缴营业税。最高法院此举意味着纽约州的法律依然有效。

虽然这只涉及跨州的互联网交易，然而对物理性存在的突破为跨国互联网交易中来源国受制于常设机构的物理性存在的征税权的拓展提供了操作空间。

四、欧盟等国的增值税征管制度设计

互联网交易，无论是货物销售还是服务提供，在实行增值税的国家里，基本都纳入增值税的征税范围。增值税税制设计中最具特色的便是覆盖流转的各个环节征税，销售者收取的货款包含了增值税额，同时可作为进项税额在计算增值税时予以减除，同时还构成了销售者的销项税额。同时，通行的增值税管辖权行使的基础为属地原则，即“消费地主义”，因此一国无法向不在国内销售的货物或提供的服务课征增值税，税收管辖权的基础不因为交易模式的改变而改变。

然而在跨境互联网交易中，对于境外销售者向境内销售货物和提供服务如何征收增值税则成为普遍的难题。目前反向稽征和非居民注册制度则在一定程度上对税源流失现象有所缓解。

（一）跨境交易的反向稽征制度

反向稽征作为一项防止增值税舞弊的制度，被规定在欧盟增值税指令23.VAT Directive, 2006/112/EC (199/199a).中。28个成员国分别从各自的角度对反向稽征作出规定。但普遍意义上来讲，一般适用于单笔交易额达到5000欧元的B2B交易。24.在这样的体系下，纳税人必须核实其国内销售的消费者。如果消费者不能满足反向稽征的条件，则供应商需要向其消费者收取含增值税的价款。一般是个人，非纳税法人以及全额免税的人不符合反向稽查条件。参见Lúðvík Lúðvíksson, VAT Frauds in the European Union: The Reverse Charge Mechanism, Joint and Several Liability and the ”Knowledge Test”, Lund University, 2012.同时对于（1）在共同体内部向其他欧盟国家的增值税纳税人销售货物，（2）向欧盟国家的增值税纳税人提供服务，（3）在一些国家，商品的进口或国内销售，都有可能适用反向稽征，其中情形（1）对所有欧盟国家都是强制性的，情形（2）则从2010年开始强制实施。25.详见 http://www.vatlive.com/eu-vat-rules/reverse-charge-on-eu-vat/ , 2015年6月12访问。

以荷兰为例，2012年5月29日荷兰发布了反向稽征机制新规范，要求符合一定条件26.条件包括：（1）增值税纳税人（VAT entrepreneur），无论是否在荷兰设立；（2）销售手机及电脑零件产品；（3）荷兰境内交易；（4）交易金额1万欧元以上。参见European Commission, Assessment of the application and impact of the optional ‘Reverse Charge Mechanism’ within the EU VAT system, 2014.时，卖方开立发票与买方时不需额外加计增值税向买方收取，而由买方申报其应纳税额或应退税额。这一改革就制度设计者的初衷——防止增值税舞弊——而言，具有一定的意义；而对于互联网交易课征增值税则提供了可供借鉴之处。

在反向稽征制度下，由购买者申报增值税金，与增值税传统征收制度下购买者支付了含增值税税金的货款相比，并未增加购买者经济上的负担。同时，对于销售者而言，根据“消费地主义”课征原则，其货物或劳务的出口在国内并不负担增值税，也不存在国内抵扣环节。

因此，可以考虑针对特定交易改变征管模式，重新确定纳税人为购买方。某种意义上也有利于国民更加明晰间接税带来的负担。

（二）非居民增值税纳税人注册制度

非居民增值税纳税人注册制度较反向稽征制度的适用有限性和征收间接性而言，是一种更为直接解决纳税人识别的方案。27.也有人认为增值税会使得电子产品的价格上涨约27%，并且（或者）降低电子商务的边际利润。另外，税务遵从成本以及税务管理成本也会上涨。所有这些都会直接影响利润，还可能导致电子商务经营者因不愿意注册并缴纳增值税而导致其被阻挡在欧盟市场之外。

现在许多国家已经推行该项制度。在欧盟，作为协调欧洲增值税体系措施的一部分，以及为了促成欧盟单一市场（产品和服务）的形成，每个国家对需要注册为增值税纳税人的要求应该是一致的。对于（1）外国公司在其他国家买卖货物，（2）向欧盟国家进口货物，包括欧盟境内的跨国移送，（3）在其他欧盟国家囤积货物，（4）付费的在线会议、展览或培训，（5）（通过互联网或销售目录）远距离销售，（6）特殊情形下的设备提供与安装，非居民的增值税纳税人注册是必须的并且无注册门槛要求；同时通过互联网的销售，即远程销售，自2015年1月1日起 B2C类型的销售也不再有门槛要求。

在2015年新的B2C增值税规则下，特别是现有技术条件的支持下，所有的欧洲国家将对所有提供给其居民的电子服务征收增值税，即基于消费者所在地，而不论该电子服务提供商在哪里。而这也将刺激所有欧盟国家进行税源调查并强制电商们在欧盟境内注册增值税税号并以合适的税率缴纳税款。28. 详见 http://ebiz.pwc.com/2012/04/new-b2c-2015-eu-vat-rules-for-eservices/, 2015年6月10日访问。

在具体注册要求方面，欧盟成员国的公司与非欧盟成员国的公司分别选择增值税纳税人注册或普通纳税登记，提交相关文件。而申请获得增值税税号在特定的国家可能面临附加的要求和更高的遵从度。

瑞士虽然不是欧盟成员国，但其在很大程度上与欧盟的增值税制度相符合。基于反避税考虑，2015年1月1日后也取消了非居民增值税注册的门槛要求。同时瑞士也采行了反向稽征机制，对于那些符合条件的外国公司无需强制增值税注册。

在澳大利亚，除非适用反向稽征，或境内有指定代理人，否则境外实体应当对其销售的税收负责。因此境外实体可以进行GST注册，但并非强制性的。

在韩国，没有常设机构的外国公司无需进行增值税注册。进行增值税注册的外国公司无需在当地成立公司，但必须委任一名财务代表。该代表与该公司向韩国税务当局承担连带的申报和缴纳增值税义务。

在南非，自2014年1月起，非南非税务居民在南非提供电子商务服务，应注册为增值税厂商，以计算销售税额给南非税务居民。依新法律规定，非南非税务居民提供电子商务服务，于对南非税务居民完成服务的提供，或经由南非银行完成款项的支付时，应在南非进行增值税注册。增值税注册无最低门槛，即使是交易金额非常小，也应遵循注册的规定。

由此可见，这种注册制度已经普遍推行，对于我国增值税制改革与完善也具有一定的借鉴意义。

五、中国的互联网税收政策选择

（一）《电子商务法》立法对互联网税收政策的定位

互联网并不能带来税收的真空，这一点无疑已经在学界与业界达成共识。29.谢波峰：《对当前我国电子商务税收政策若干问题的看法》，载《财贸经济》2014年第11期，第5页。换言之，在正在制定的《电子商务法》这部具有统摄性的法律文本中，国家明确对电子商务产业发展的鼓励和支持，并从电子商务发展的角度对互联网税收政策予以一般性的明确定位，应当以不突破现行税收法治框架为基本前提。

在我国现行税制框架下，电子商务仅是销售方式的变化，基本属于我国目前流转税的征收范围；电子商务带来的营业利润属于所得税的征收范围；跨境电子商务的利润归属属于税收利益的跨境分配。可以说目前对电子商务税收问题的争论实质在于是否给优惠以及如何给优惠。

无论是美国还是欧盟等国的相关立法均表明，电子商务的税收政策应当符合市场公平这一基本理念。因此在《电子商务法》中应当明确“国家鼓励和支持电子商务产业发展，应当制定必要的扶持、鼓励等促进措施。从事电子商务活动以及电子商务提供服务的单位和个人依法享受税收优惠”。而对于如何征税等技术性问题则无需予以进一步规定，只需以该条款规定为指导思想，在具体的税种法律中对我国互联网税收的政策进行如下规范：

首先，明确互联网税收的税种。无论是所得额还是增值额、营业额，必须明确在互联网经济中相应的应税客体，不应承担额外税收负担。

其次，明确互联网税收的纳税人、扣缴义务人以及委托代征人及其法律责任，不因从事电子商务而承担额外税收征管成本。尤其是2014年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第三十七条规定，税务机关根据有利于方便纳税和降低税收成本的原则，可以委托有关单位代征税款。该条款被认为是在电子商务交易中对于难以确定纳税人、扣缴义务人的一种防止税源流失的方案。然而也必须以不对电子商务经营者施加过度义务为前提。

再次，明确税收优惠的无差别适用。从事电子商务的主体，无论是从事符合流转税优惠条件的货物、劳务交易，或者是符合企业所得税主体优惠的条件，均应当与传统贸易的经营主体在条件与程序方面无差别。

（二）连接服务的增值税问题

互联网交易的可税性在中国并不存在争议。然而其交易流程，既涉及交易流转方面，也涉及所得收入方面。互联网征税在美国的争议主要集中在销售税和使用税方面，而从未涉及所得税。

就中国而言，面临电子商务课税问题主要有以下困境：

首先，个人所得税征管的落后带来了大量税源的流失，包括对C2C个税监控的技术落后。在技术不足的条件下，由于个税制度层面的缺失，使得在中国个税的正义性和公平性受到了相当层面的质疑。

其次，对于争议的焦点，交易环节的课税问题，在营改增之前，实际上存在着交易性质认定的模糊；然而营改增之后，对于货物与服务的认定可以在一个框架内得到协调，无疑有利于促进电子商务和实体经济的公平竞争。

最后，美国一直倡导对网络接入（Internet Access）服务免税，那么何谓网络接入服务。根据《中华人民共和国电信条例》和《电信业务经营许可管理办法》，电信业务分为基础电信业务和增值电信业务。基础电信业务，是指提供公共网络基础设施、公共数据传送和基本话音通信服务的业务。增值电信业务，是指利用公共网络基础设施提供的电信与信息服务的业务。前者服务包括网络接入服务，后者服务包括网站接入服务（以提供基础电信服务的供应商的网络接入服务为基础）。因此通过网络提供交易平台，其具体内容包括投资经营类电子商务、在线数据处理与交易处理业务等，无疑应归属于增值电信业务，其必须获得工信部颁发的许可证（而网络销售商则归属工商管理，不存在工信部许可的问题）。

2014年6月1日开始的电信业营改增对不同的电信业务规定了差别化税收，基础电信服务（即利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动）适用11%的税率，增值电信服务（即利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动，包括卫星电视信号落地转接服务）适用6%的税率。

毫无疑问，基础电信服务中的网络接入服务可以被认为是Internet Access，而增值电信服务只是建立在Internet Access之上的附加服务。在营改增进程中对于网络接入服务给予税收优惠，自然会带来整个互联网经济整体宏观税负降低，同时随着基础电信服务向民间资本开放，对吸引增值电信服务运营商参与基础电信服务业有着积极的作用。在互联网技术如此发达的今天，对于基础的网络接入服务给予增值税的优惠，不仅对宏观经济有着促进作用，同样使得互联网社会中的每个个体可以更加低成本的利用互联网资源。

（三）互联网交易的增值税问题

中国语境下的电子商务更多的是关注网络交易的税收问题，对商品和服务征收增值税，对净所得征收所得税，基本的课税体系并不因为网络交易的特殊性而有差别，唯一的挑战是在于税务信息尤其是纳税人信息的有效获得。

我国目前正经历着自1994年以来最大的税法变革——“营改增”。在营改增过程中，一般纳税人的标准认定和管理在制度上也有了完善。而藉改革之机推进增值税纳税人注册制度，以实现网络交易的流转税征管也正当时。

第一，以增值税纳税人注册作为电子商务准入的前提，完善商户在平台的注册信息；

第二，在征税环节中建立以交易平台为信息控制中心、银行或第三方支付平台为资金控制中心的征管模式；

第三，上述注册制度的税务信息共享平台不区分国、地税，同样可以解决对商户或个人的所得税税源的核查；

第四，增加对从事跨境互联网交易的境外经营者的增值税纳税人注册制度，适时引入反向稽征制度。

（四）跨境互联网交易的所得税问题

跨境互联网交易的所得税层面，其核心在于如何确认交易联结点、确认收入归属，传统上常设机构是确认交易联结点的重要因素，即购买者所在国对经营者营业利润是否具有课税权取决于是否存在常设机构。而常设机构的样态在互联网经济日益勃兴的当下，对于实质联系的判定需要重新考察销售者的经营地、消费地之间对交易的贡献率，而这种贡献率代表了不同国家就其提供公共服务收取对价——课征税款的分配，从而更合理地在国家之间、国家与纳税人之间分配税收利益。在流转税的视角下，无疑消费地决定了征税环节；而所得税的视角下，需要国与国之间对常设机构的外延进行协商，对常设机构进行开放性的解释，从而平衡分配居民国与来源国的税收利益，毕竟在网络交易的背景下，消费地在相当程度上代表了销售者的经营地域。

Choice of E-commerce Tax Policy in China: Compared with the Experience of US and EU

Internet economy affects tax policies from all aspects. Both the Internet Tax Freedom Act dated back to 1998 in US and the effort in the pursuit of taxation fairness between online and off l ine transaction in EU, have inf l uenced the attitude towards internet tax policy to some extent. However, China holds an especially vague view towards e-commerce tax. It's partially because of the defective domestic taxation system as well as considerations of allocation of tax revenue cross-borders. In China, similar issues are in discussion that if it is necessary to remodify the laws and regulations on internet access of internet economy and cross-border sales. There is no doubt that legislation and practice of the EU and the US are valuable to China's e-commerce taxation under the background of our ongoing taxation system reform.

e-commerce platform provider；trademark infringement；safe harbor rules；pre-incident examination duty

郭维真，中央财经大学法学院副教授，中央财经大学中国财政发展协同创新中心研究人员，法学博士。卢影，中央财经大学法学院硕士研究生。

本文为北京市哲学社会科学重点项目《推进北京市生态文明建设的依法治理研究》（15FXA002）的阶段性研究成果。