公允价值对可供出售金融资产核算的影响

□文/南召凤

（郑州大学西亚斯国际学院河南·新郑）

一、可供出售金融资产的涵义

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称准则）第十八条规定：可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（一）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产；（二）持有至到期投资；（三）贷款和应收款项。从准则的规定可以看出：可供出售金融资产包括直接被指定的非衍生金融资产和没有划分为其他类的持有意图不明确的金融资产两部分。例如，企业购入的在活跃市场上没有报价的股票、债券和基金，没有划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归类为可供出售金融资产。相对于交易性金融资产和持有至到期投资而言，可供出售金融资产持有意图不明确。

二、企业会计准则应用指南对可供出售金融资产核算的规定

企业会计准则应用指南（以下简称指南）规定：（一）应设置“可供出售金融资产”会计科目。本科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产；（二）本科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算；（三）企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记本科目（利息调整）；（四）资产负债表日，可供出售债券应按票面利率计算确定应收未收利息，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定投资收益，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）；（五）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目（公允价值变动），同时，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

三、公允价值变动对可供出售金融资产核算的影响

从准则和指南对可供出售金融资产核算的规定可以看出，可供出售金融资产初始计量和后续计量是以公允价值核算的。公允价值的变动影响着可供出售金融资产价值的高低，本文将从公允价值正常变动和非正常变动两个方面分析其变动对可供出售金融资产核算的影响。本文所分析的公允价值正常变动是指公允价值暂时下降，非正常变动是指公允价值非暂时、大幅度下降，公允价值上升不是本文分析的范围。

（一）公允价值正常变动对可供出售金融资产核算的影响。准则及指南规定：资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。由此可以得知，这里所说的公允价值低于账面余额，指的是公允价值正常变动，即暂时下降。具体核算见以下实例分析：

例1：2012年4月10日，宏峰股份有限公司从二级市场以每股9.5元的价格购入乙公司的股票100，000股，另支付交易费用30，000元，宏峰公司将其作为可供出售金融资产。2012年12月31日，乙公司股票每股市价8.8元，宏峰公司认定该市价的下降为股价的正常变动。则2012年12月31日核算如下：

借：资本公积——其他资本公积100000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动100000

因为2012年12月31日可供出售金融资产公允价值=8.8×100000=880000（元），公允价值变动前账面余额=9.5×100000+3000=980000（元），所以2012年12月31日公允价值低于账面余额，即公允价值正常变动（暂时下降）=880000-980000=-100000（元）。2012年12月31日公允价值变动后账面余额为880000元。

例2：2012年1月1日，宏峰公司从二级市场购入乙公司发行的5年期债券10，000张，每张面值100元，票面利率3%，每年末支付利息，宏峰公司将其作为可供出售金融资产，支付价款950，000元，另支付相关费用5，482元，实际利率4%，2012年12月31日由于市场利率的波动，该债券的公允价值下降为每张94元，宏峰公司认定该市价的下降为公允价值的正常变动。宏峰公司的核算如下：

1、2012年1月1日购入时：

借：可供出售金融资产——成本1000000

贷：银行存款955482

可供出售金融资产——利息调整44518

2、2012年12月31日利息调整的摊销：

投资收益=（1000000-44518）×4%=955482×4%=38219.28（元）

借：应收利息30000

可供出售金融资产——利息调整8219.28

贷：投资收益38219.28

3、2012年12月31日可供出售金融资产公允价值=94×10000=940000（元），公允价值变动前账面余额=1000000-44518+8219.28=963701.28（元），公允价值低于账面余额，即公允价值正常变动（暂时下降）=940000-963701.28=-23701.28（元），所以：

借：资本公积——其他资本公积23701.28

贷：可供出售金融资产——公允价值变动23701.28

2012年12月31日公允价值变动后账面余额为940，000元。

4、2013年12月31日利息调整的摊销：

投资收益=（955482+8219.28）×4%=963701.28×4%=38548.05（元）（注意：摊余成本不包括公允价值变动部分23701.28元）

借：应收利息30000

可供出售金融资产——利息调整8548.05

贷：投资收益38548.05

2013年12月31日利息调整摊销后，账面余额=955482+8219.28-23701.28+8548.05=948548.05（元），摊余成本=955482+8219.28+8548.05=972249.33（元），可供出售金融资产的摊余成本不等于账面余额。

由会计核算分析可以得知，公允价值的正常变动仅影响可供出售金融资产的账面余额，账面余额包括公允价值正常变动部分。但对于可供出售债务工具而言，公允价值的正常变动，不影响其摊余成本的核算，摊余成本不包括公允价值正常变动部分。也就是说，在公允价值正常变动的影响下，可供出售债务工具的账面余额不等于其摊余成本。

（二）公允价值非正常变动对可供出售金融资产核算的影响。准则及指南规定：分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失，借记“资产减值损失”，贷记本科目（公允价值变动）；同时，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失，借记“资产减值损失”，贷记“资本公积——其他资本公积”。具体核算见以下实例分析：

例3：（承接例1资料）若2013年12月31日，因乙公司所处行业的市场环境发生重大不利变化，导致每股市价下跌至4.8元，宏峰公司认为其股票价值大幅度下降，并且短期内股票价值不会回升，于是宏峰公司认定了股票已发生减值。2013年12月31日宏峰公司核算如下：

2013年12月31日公允价值非正常变动（非暂时、大幅度下降）=4.8×100000-880000=-400000（元）

借：资产减值损失500000

贷：资本公积——其他资本公积100000

可供出售金融资产——公允价值变动400000 2013年12月31日，公允价值非正常变动为400，000元，2012年12月31日原直接计入所有者权益的公允价值下降损失100，000元一并转出，所以2013年12月31日应确认的资产减值损失为500，000元。2013年12月31日，确认完减值损失后，可供出售金融资产的账面余额为480，000元。

例4：（承接例2资料）若2013年12月31日由于乙公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降为每张70元，宏峰公司预计，如果乙公司不采取措施，债券的公允价值会持续下跌。2013年12月31日宏峰公司核算如下：

1、2013年12月31日公允价值非正常变动，大幅度下跌应确认为减值损失：

借：资产减值损失272249.33

贷：资本公积——其他资本公积23701.28

可供出售金融资产——公允价值变动248548.05因为2013年12月31日确认减值损失前，可供出售金融资产账面余额为948548.05元（955482+8219.28-23701.28+8548.05），摊余成本为972，249.33元（955482+8219.28+8548.05），公允价值为700，000元，公允价值变动为-248548.05元（700000-948548.05），属于非正常变动；2012年12月31日原直接计入所有者权益的公允价值下降损失23，701.28元一并转出，所以2013年12月31日应确认的资产减值损失为272，249.33元。2013年12月31日，确认完减值损失后，可供出售金融资产的账面余额为700，000元（948548.05-248548.05），摊余成本为700，000元（972249.33-272249.33），摊余成本包括公允价值非正常变动所确认的减值损失。由会计核算可以得知，确认完减值损失后可供出售金融资产的摊余成本等于账面余额。

2、2014年12月31日利息调整的摊销：

投资收益=700000×4%=28000（元）

借：应收利息30000

贷：投资收益28000

可供出售金融资产——利息调整2000 2014年12月31日利息调整摊销后，可供出售金融资产账面余额为698，000元（700000-2000），摊余成本为698，000元（700000-2000）。

由会计核算分析可以得知，公允价值的非正常变动不仅影响可供出售金融资产的账面余额，账面余额包括公允价值非正常变动部分，还应确认可供出售金融资产的减值损失。但对于可供出售债务工具而言，公允价值的非正常变动还会影响摊余成本的核算，摊余成本包括公允价值非正常变动所确认的减值损失部分，从而使得减值后可供出售金融资产的账面余额等于其摊余成本。也就是说，在公允价值非正常变动的影响下，可供出售债务工具的账面余额等于其摊余成本。

四、结论

综上所述，公允价值的正常变动和非正常变动对可供出售金融资产会计核算的影响是不同的。公允价值的正常变动仅影响可供出售金融资产的账面余额，不会影响可供出售债务工具摊余成本的核算（摊余成本不包括公允价值正常变动部分），即在公允价值正常变动影响下，可供出售债务工具的账面余额不等于其摊余成本；而公允价值的非正常变动，应确认资产的减值损失，不仅影响可供出售金融资产的账面余额，而且影响可供出售债务工具摊余成本的核算（摊余成本包括公允价值非正常变动所确认的减值损失），即在公允价值非正常变动影响下，可供出售债务工具的账面余额等于其摊余成本。

［1］企业会计准则第22号——金融工具确认和计量.

［2］企业会计准则——应用指南（2006）.