转让股权的土地增值税困境和出路*

□ 何其昭

（中国农业大学经济管理学院，北京市 100083）

转让股权的土地增值税困境和出路*

□ 何其昭

（中国农业大学经济管理学院，北京市 100083）

国家税务总局国税函［2000］687号文件提出对转让股权征收土地增值税，这一文件使得税务机关实际工作陷入困境。对转让股权征收土地增值税背离了实质课税原则，违反土地增值税的基本规定，该文件的失误和相关税收政策信息紊乱是产生困境的原因。不应对转让股权征收土地增值税，而应当在企业转让房地产时全额征收土地增值税。摆脱困境的出路，在于澄清转让股权造成土地增值税流失的误解，妥善应对执法风险，向市场传达正确、清晰的土地增值税政策信息。

转让股权；转让房地产；土地增值税；实质课税原则

转让股权和转让房地产，是两种不同性质的转让财产行为。一般而言，转让股权不产生土地增值税义务，而转让房地产产生土地增值税义务。但当股权所表现的资产主要是房地产，发生“以转让股权名义转让房地产”时，两者的界限就变模糊了。从形式上看是转让股权，从实质上看似乎房地产也随着转让股权而发生了变化。税务机关是否可以将这样的转让股权认定为转让房地产，对转让股权者征收土地增值税？

一 典型案例

2009年，注册地为甲市的某（集团）公司（以下称为A公司），投资5000万元在乙市成立了一家房地产开发有限公司（以下称为B公司）。B公司参与当地土地拍卖，竞得一块国有土地使用权，并与国土部门签订了国有土地出让合同，取得国有土地使用权证。B公司对该宗土地做了部分前期开发工作，A公司为B公司垫付了各种支出7911万元。2011年，A公司与当地另一房地产开发有限公司（以下称为C公司）签订转让股权合同，约定C公司受让A公司所占B公司的100%股权和对B公司的7911万元债权，转让总价为18200万元。双方到工商行政管理部门办理了B公司股权变更登记。

2012年，C公司向税务机关举报A公司，举报的问题是A公司转让C公司100%的股权未申报缴纳土地增值税，这样会使得C公司今后在计算土地增值税时无法作出相应的土地开发成本扣除，增加土地增值税税负。当地税务机关接到举报后，拟对A公司进行税务稽查，却发现A公司注册地在甲市，其在乙市无任何机构和人员，难以对其实施税务稽查，遂由B公司所在地的税务所向A公司寄出了一份《责令限期改正通知书》，责令A公司根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和国家税务总局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）的规定，就转让股权收入向税务机关申报缴纳土地增值税。

A公司不服该《责令限期改正通知书》，认为自己转让的是股权而不是房地产，不存在申报缴纳土地增值税义务，遂向税务所的上一级税务机关申请行政复议。复议机关根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条对纳税争议的定义，认为本案属于纳税争议；根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条，发生纳税争议时，纳税人须先行缴纳税款、滞纳金或提供相应担保才能申请行政复议，认为本案申请人未先行缴纳税款、滞纳金或提供相应担保，不符合申请行政复议的条件，遂对A公司作出《不予受理行政复议申请决定书》。A公司不服该决定书，以复议机关为被告，向人民法院提起行政诉讼，请求法院判令复议机关受理其行政复议申请。

在行政诉讼过程中，复议机关请示上级税务机关，根据上级税务机关的指示，由税务所撤销了原《责令限期改正通知书》。因导致行政诉讼的《责令限期改正通知书》被撤销，A公司向法院申请撤回起诉，法院同意其撤诉，作出准许撤回起诉裁定书，争议遂告结束。

本案的症结就在于：A公司100%转让其所持有的B公司股权，取得转让股权收入，税务机关是否应当遵循或参照国家税务总局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）的精神，对其征收土地增值税。

二 对转让股权征收土地增值税的现实困境

从税收基本规定上看，转让股权不征收土地增值税。但国家税务总局2000年对广西自治区地方税务局作出个案批复，即《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函［2000］687号），该批复称：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”虽然该批复并非具有普遍约束力的税收规范性文件，但开创了先例，表明了国家税务总局对该类问题的意见。此后，各地税务机关就“以转让股权名义转让房地产”是否征收土地增值税问题的做法出现差异，有的税务机关依据或参照该文件征收土地增值税，而有的未征收土地增值税。就“以转让股权名义转让房地产”是否征收土地增值税问题，在全国范围内出现了很多观点争议和个案纠纷。［1］

税务机关对“以转让股权名义转让房地产”征收土地增值税，面临难以破解的现实困境：

（一）国税函［2000］687号文件极易被规避

国税函［2000］687号针对的是转让100%股权且股权所代表的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物这一特定现象。如果纳税人有意做出一定的改变又如何处理？如不转让100%股权而只转让绝大部分股权，留下少量股权长期持有；不一次性转让100%股权，留下一定比例的股权滞后再次转让；将股权先后转让给两个或两个以上的受让方等。这样就与国税函［2000］687号文件所规定的适用条件出现了差异，纳税人可以很轻易规避该文件的适用。

（二）稽查对象不统一并可能出现管辖权冲突

国税函［2000］687号所指的土地增值税纳税人是转让股权取得收益的原股东，但持有土地并对土地进行开发的是被转让股权的企业。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第四条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。”据此，计算土地增值额需要减除企业取得土地所支付的金额、土地开发成本和费用、转让土地的税金等扣除项目。因而，税务机关开展税务稽查时，首先就面临对谁立案稽查的问题并可能发生管辖权冲突。如前述案例中，土地增值税的纳税人是A公司，但土地增值额的计算需要减除B公司取得和开发土地所发生的各种支出，税务机关就只得对A公司和B公司同时开展稽查，B公司不是纳税人也会受到无端的稽查。在对A公司开展稽查时，由于A公司为外地企业，在土地所在地无任何机构和人员，税务机关只得开展异地稽查，而这又可能与A公司主管税务机关的管辖权发生冲突。

（三）计税依据难以确定

如果按照国税函［2000］687号文件征收土地增值税，计税依据即土地增值额也难以确定。能否按照转让股权收入减除股权投资的余额作为土地增值额？如前述案例中，转让总价为18200万元，包含股权和债权两部分，股权投资5000万元，债权本金为7911万余元，能否以18200万元减除两项投资后的余额5289万元作为土地增值额？

显然，不能这样来确定土地增值额。理由有二：一是该5289万元是A公司的投资收益，应当计入A公司企业所得税应税所得额，但该收益并不完全属于股权投资收益，还包含了7911万元债权投资的合理收益。二是转让股权收益也不能直接认定为土地增值额。B公司成立后的两年多，可能开展了房地产开发之外的经营活动，也可能开发了其他房地产项目；其他经营活动可能产生了盈余，其他房地产项目可能已经完成，缴纳了土地增值税并有盈余，这些盈余可能计入了公积金和未分配利润。转让股权时，B公司持有一定的土地使用权，A公司转让股权时，其收益包含了现有土地的增值收益，也包含经营期间形成的公积金和未分配利润。此外，转让股权收益还可能包含商誉等无形资产价值和其他考虑。因此，将转让股权收益完全视同为土地增值额，既脱离事实也不符合土地增值税的有关规定。

如果对转让股权征收土地增值税不能按照转让股权收益扣减股权投资成本计算，而需要以转让股权时被转让公司持有土地使用权本身的增值额作为计税依据，则该增值额的确定也会极为困难，首先需要对转让股权收益进行区分，从中甄别出土地转让收入，然后需要对被转让企业开发土地的各项支出进行区分以计算土地增值税扣除项目。这在实践中往往行不通。

（四）导致重复征税或税收流失

如果对转让股权行为征收土地增值税，纳税人为转让股权的一方而非持有土地的被转让企业，税务机关将转让股权环节征收的土地增值税完税凭证交给转让股权的一方。对于持有土地的被转让企业而言，其取得土地使用权后，虽然中间经历了股权变更，但企业主体并未变更，始终持有土地使用权并对土地进行开发，最终销售房地产时，税务机关需要对其土地增值税进行清算。在清算土地增值税时，扣除项目如何确定？

如果按照被转让企业账面上的扣除项目计算土地扣除额，则其中不可能反映转让股权的支出。如前述案例中，A公司从C公司取得转让股权收入，但这在B公司账面上是无法反映的，B公司账面上的土地增值税扣除项目，并不会因A公司与C公司之间的转让股权而发生任何变化，待B公司最终销售房地产计算土地增值税时，其土地增值额的计算有两种不同方案：

其一，完全按照B公司账面增值额计算。B公司最终销售房地产收入，减除B公司账面上的可扣除项目，对该宗土地增值全额征税，而忽略转让股权时A公司已经缴纳部分土地增值税的事实。其结果是重复计算增值额，重复征收土地增值税。

其二，以转让股权后的增值额计算。为避免重复征税，对B公司最终销售房地产取得收入再次征收土地增值税时，考虑转让股权时已经征收了土地增值税的事实，将C公司支付给A公司的转让股权款项作为B公司的可扣除项目，再扣除转让股权后B公司后续开发土地发生的支出作为计税依据，即最终销售房地产时只对转让股权后的新增值额作为计税依据。但如果这样，土地增值税的计算被区分为两个阶段，虽然每个阶段都征收了土地增值税，但每个阶段的土地增值比例都明显变低了，适用的税率也降低，总体上土地增值税额会明显减少，甚至可能降到普通标准住宅的20%的起征点以下，造成土地增值税流失。

（五）极易发生复议诉讼和渎职双重风险

国税函［2000］687号文件使税务机关陷入复议诉讼和渎职双重风险之中。税务机关对转让股权征税时，转让方认为自己转让的是股权而非土地不应缴纳土地增值税，对税务机关的征税行为申请行政复议或提起行政诉讼；而如果税务机关不对转让股权征收土地增值税，而在企业最终销售房地产时全额征收土地增值税，企业又会以转让股权环节应当征税，税务机关不能重复征税为由，主张自己缴纳土地增值税不应当以全部土地增值额为计税依据，而应当以转让股权后的新增值额为计税依据，税务机关同样可能面临复议诉讼风险。

如果税务机关不在转让股权环节征收土地增值税，或者为避免重复征税而在最终环节只对转让股权后的新增值额征税，造成土地增值税的减少甚至归零，这样的做法又未必能够得到监督机关如审计、监察、检察机关的认同，税务机关和相关税务人员可能面临渎职追究的风险。

三 对转让股权征收土地增值税的合法性分析

税务机关的实际工作陷入困境的主要原因在于对股权转让征收土地增值税不具有合法性，且国家税务总局发布的税收政策信息紊乱。

（一）国税函［2000］687号文件不能作为征收土地增值税的法定依据

对转让股权征收土地增值税，肇始于国家税务总局国税函［2000］687号文件，该文件也是迄今为止唯一的规定转让股权征收土地增值税的文件。

有人认为“687号函只是税收规范性文件”［2］。这是对文件性质的误解。国税函［2000］687号文件根本不是规范性文件，而只是国家税务总局对广西壮族自治区地方税务局《关于对深圳能源总公司、深圳能源投资公司应当依法征收营业税的情况报告》（桂地税报［2000］56号）的个案批复。该文件既未向社会公开发布，也未向全国税务机关下发，属于税务机关内部往来性质的公函，不具有普遍适用性。国家税务总局《税收个案批复工作规程（试行）》（国税发〔2012〕14号）第四条规定：“税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。”可见国税函［2000］687号文件作为个案批复不属于规范性文件，不能普遍适用，税务机关不能以该文件作为征收土地增值税的依据。

（二）国税函［2000］687号文件与国家税务总局其他文件相冲突，税收政策信息紊乱

国税函［2000］687号文件将其所批复的案件中的转让股权行为，认定为房地产转让行为，从而得出应当征收土地增值税的结论。但对于同一个案件，国家税务总局还下发了另外一个文件，即国家税务总局《关于转让股权不征收营业税的通知》（国税函［2000］961号），该通知明确：“不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司转让股权行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。”该文件从营业税的角度，明确否定了将转让股权认定为转让房地产的观点和做法。

对同一起案件的相同事实，涉及土地增值税时将其认定为转让房地产，涉及营业税时又明确否定其属于转让房地产，两者相互矛盾。值得注意的是，国税函［2000］687号文件的下发时间是2000年9月5日，而国税函［2000］961号文件的下发时间是2000年11月28日，前后相差仅二个多月。此后，财政部、国家税务总局正式下发的税收规范性文件《关于转让股权有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号），以及国家税务总局单独制定的税收规范性文件《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），以及国家税务总局的其他多个文件，均确认了国税函［2000］961号文件中的观点，明确否定将转让股权认定为转让房地产的观点和做法。

按照正常的理解，国税函［2000］687号文件中将转让股权当成转让房地产的个案观点，已经被后续的个案批复和多个税收规范性文件所否定，税务机关在实际执法中不应当再将转让股权认定为转让房地产，但由于国家税务总局并未直接从土地增值税角度对国税函［2000］687号文件的错误作出澄清，而国税函［2000］961号、财税［2002］191号、税务总局公告2011年第51号等文件都是关于营业税的文件，而不是关于土地增值税的文件，造成国税函［2000］687号文件的影响长期持续。紊乱的税收政策信息造成纳税人、税务机关、监督机关均无所适从。

（三）对转让股权征收土地增值税背离了实质课税原则，违反土地增值税的基本规定

主张对转让股权征收土地增值税的观点，主要以实质课税原则即实质重于形式原则为理由，认为被转让企业的资产主要是房地产时，转让股权就属于“以转让股权名义转让房地产”，转让股权只是形式，转让房地产才是实质，主张“本案中房地产开发企业就以转让股权之形施转让土地之实。”［3］

税收理论上，强调课税应当从应税事实的实质上而非简单地从形式上作出判断。但实质课税原则不应当成为税务机关任意解读税法的理由，实质重于形式并非不要形式，对于实质的判断也要遵循税收的基本要素，而不能任意否定形式，曲解实质。从形式上看，转让股权与转让房地产无疑是两种不同形式的交易；从实质上看，将转让股权认定为转让房地产也完全脱离了税收的基本要素，违反土地增值税的基本规定。

首先，纳税人不同。纳税人是直接负有纳税义务的单位及个人。“直接”两字对于纳税人认定很重要，只有税法规定的直接主体才是纳税人，而不能背离税法规定将第三方认定为纳税人。如消费者是享受消费并最终承担税负的主体，但消费税的纳税人只能是法定的消费品的生产方，而不能将消费者直接作为纳税人；增值税由购买方最终承担但只能以货物销售方或服务提供方作为纳税人。土地增值税的法定纳税人只能是转让房地产并取得收入的单位和个人，企业的股东、其他投资者、债权人等都可能从纳税人从事土地开发过程中间接获得收益，但不能因为取得间接收益而将其认定为土地增值税的纳税人。在所谓“以转让股权名义转让房地产”情形下，被转让股权企业如果将其所拥有的房地产进行转让，是土地增值税的法定纳税人，但转让股权并未改变房地产的权属关系，并未发生房地产转让事实，转让股权的一方可能因为转让股权而间接获得部分土地增值收益，但并不能因此而违背税法的基本规定将其认定为土地增值税纳税人。

其次，课税客体不同。课税客体是国家征税的目的物，表明国家对什么事项征税。实质课税原则要求税务机关对纳税人应税事实的内在实质即课税客体作出判断，而不受制于应税事实的外在形式或表象。但所谓的实质是指应税事实的法律实质，对实质的判断应当是依法判断而不是任意判断。如“名为联营实为借贷”的实质判断，需要针对案件事实，依据金融管理、合同等法律法规对双方合同的法律性质作出判断；再如“名为赠与实为买卖”的实质判断，需要针对案件事实，依据合同法和其他相关法的规定来对双方关系的性质作出判断。土地增值税的课税客体是房地产，而转让股权的客体是企业股权，虽然被转让股权企业拥有房地产，但股权并不直接等同于房地产，根据公司法、土地管理法等法律法规，无论如何都无法将转让股权的性质认定为土地转让。对转让股权征收土地增值税，改变了法定的课税客体，违反了税法的基本规定。

第三，计税依据和计税方法不同。计税依据是计算应纳税额的基数，土地增值税的计税依据是土地增值额，即转让房地产获得的收入，减除法定扣除项目后的余额。扣除项目包括：（1）取得土地使用权所支付的金额；（2）开发土地的成本、费用；（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（4）与转让房地产有关的税金；（5）财政部规定的其他扣除项目。而转让股权的收益，是指转让股权取得的收入，减除取得股权发生的投资。无论是收益的性质，还是具体的计税方法，两者都不相同。虽然在所谓“以转让股权名义转让房地产”情形下，转让股权收益中包含了被转让企业所拥有的土地增值收益，但这往往只是税务机关单方判断，股权交易双方之间的价值判断，除了被转让企业的房地产价值外，还包含企业的既往收益如公积金、未分配利润、债权余额，还有可能包括商标、专利等知识产权，以及商誉、市场机遇等因素。如何能将转让股权收益等同于土地增值收益？

可见，将转让股权认定为土地转让，严重脱离事实，于法无据。“以转让股权名义转让房地产”是一个伪命题。

四 出路：澄清误解，妥善应对，向市场传达清晰的土地增值税政策信息

（一）澄清股权转让造成土地增值税流失的误解

主张对“以转让股权名义转让房地产”征收土地增值税的人，担心这样的行为会造成国家税款流失。“税收政策上的差异，使得企业可以利用政策错位，以股权转让的形式，进行实质上的房地产资产转让，规避大量的税收。”［4］国家税务总局出台国税函［2000］687号文件，也是由于有这样的担心。但这一担心是一种误解，需要予以澄清。

衡量股权转让行为是否造成国家税款流失，不能孤立、片面地看问题。如果只是孤立地考虑转让股权行为，片面地强调转让股权收益中可能包含了土地增值收益，确实很容易产生转让股权造成土地增值税流失，应当对其征收土地增值税的误解。但事实上，如果全面、统一地看问题，从土地持续开发、流转的全过程，从相关单位和个人的总体纳税义务上分析，就不难发现：只要税务机关严格按照土地增值税法规办事，转让股权行为并不会造成土地增值税流失。

首先，从土地增值税的总额上看，对转让股权不征收土地增值税是否会减少土地增值税总额？企业取得土地，持有或开发房地产，到最终转让房地产，是一个持续的过程。在此期间，企业的股权发生转让，但企业持有或开发房地产的状态并未发生改变，到最终转让房地产时，仍需要进行土地增值税清算。在清算土地增值税时，依法可以扣除的项目并不会因为股权转让而发生改变，仍然只能包括企业最初取得土地使用权所支付的金额，以及土地、房屋、附属设施的开发成本、费用和税金等，可见，只要严格依照土地增值税法规办事，企业需要按照该宗房地产转让的全部土地增值额计算缴纳土地增值税，并不会发生土地增值税的流失问题。

其次，从土地增值税的纳税期限上看，对股权转让不征收土地增值是否会造成土地增值税征税时间的延期？根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税的纳税义务发生时间是房地产转让之日，因此，对转让股权不征收土地增值税，待企业最终转让房地产时再征收土地增值税完全符合税法的规定，并不存在延迟征收土地增值税问题。

第三，从土地增值税的保障性上看，对转让股权不征收土地增值税是否会造成土地增值税缺乏保障？企业始终持有房地产，股权转让并不会使其持有的房地产价值受到损害，也不会使企业的所有者权益发生改变，企业最终转让房地产时，转让收入永远大于法定的土地增值税税额，国家的土地增值税利益并不会因股权转让而增加风险，失去保障。

可见，股权转让规避了土地增值税，造成土地增值税流失的观点，纯粹是一种误解，需要予以澄清。

（二）妥善应对因国税函［2000］687号文件导致的执法风险

国税函［2000］687号文件导致认识混乱，产生执法风险。当前，税务机关应当妥善应对这一风险。

首先，对股权转让不应征收土地增值税。如果对股权转让征收土地增值税，税务机关面临纳税人提起行政复议、诉讼的风险，在明显背离土地增值税法规，也无法就其符合实质课税原则作出合理解释的情况下，仅凭国家税务总局国税函［2000］687号文件一纸个案批复作为征税依据，难以获得法院的支持。前述案例中，税务机关最终也只得撤销原来的征税文书。

其次，向企业解释房地产转让时全额征收土地增值税的理由。由于国税函［2000］687号文件的误导，税务机关在企业转让房地产时全额征收土地增值税，可能遇到企业的质疑。企业可能以国税函［2000］687号文件为理由，主张税务机关向转让股权方征收前期的土地增值税，而自己只就转让股权后的新增值额纳税。在这种情况下，税务机关应当耐心向纳税人说明转让股权环节不征收土地增值税的事实和理由，并运用《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等土地增值税法规和政策，说明对其全额征收土地增值税的正当理由。

第三，向监督机关作出合理解释。股权转让环节不征收土地增值税，审计、监察、检察机关在知晓国税函［2000］687号文件的情况下，可能要求税务机关作出不征税的解释。税务机关应当向监督机关解释国税函［2000］687号文件个案批复的性质，说明股权转让环节征收土地增值税的困境，不应当征收土地增值税的正当理由和依据，最终转让房地产时全额征收土地增值税的正确做法，以获得监督机关的理解和支持。

（三）向市场传达清晰的土地增值税政策信息

股权转让的土地增值税困境，纯粹由于税函［2000］687号文件的错误以及相关税收政策信息紊乱造成。

由于国税函［2000］687号文件仅为个案批复，并非公开发布的税收规范性文件，而该个案早已结案，因而不能以公开发文的方式撤销国税函［2000］687号文件。但对于国税函［2000］687号文件形成的长期影响，需要税务机关通过主动的行为予以消除。国家税务总局应当就此发布税收规范性文件，明确转让股权不属于转让房地产不征收土地增值税，转让房地产时应当全额征收土地增值税的税收政策。通过正确、清晰的土地增值税政策信息和广泛的税法宣传，引导市场主体对转让股权和转让房地产所涉土地增值税问题作出慎重考虑，平衡股权转让各方利益，避免因误解而导致的股权转让不公正现象，防范纳税人的税收风险和税务机关的执法风险。

［1］陈绍方，贺迎芳．公司转让股权与土地增值税问题辨析——对国税总局（2000）687号《批复》的商榷［J］．中国房地产，2013，（5）．

［2］孙秀春．以转让股权名义转让房地产行为是否应征收土地增值税问题的探讨［J］．群言堂，2012，（8）．

［3］赵新，徐立群，余菁．转让的究竟是“股权”还是“土地”？［J］．涉外税务，2012，（11）．

［4］黄凤羽，黄晶．股权式资产转让的避税与反避税行为研究［J］．税务研究，2013，（10）．

F810．424

A

1008－4614－（2015）02－0017－06

2015－3－11

何其昭（1994—），女，湖南长沙人，就读于中国农业大学经济管理学院2012级。