企业会计准则第21号第十八条的修改建议

宣修山

企业会计准则第21号第十八条的修改建议

宣修山

一、文本

第十八条：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。

二、长期应收款——应收融资租赁款

“应收融资租赁款”作为资产项目应该代表未来实在的现金流，但根据准则中的相关内容，其中的“初始直接费用”部分显然不存在未来的现金流。

准则表述：“最低租赁收款额”是指“最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值；

“最低租赁付款额”，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；

从上述条文（包括第十八条）可归纳出，出租人通过融资租赁业务将融资租赁资产转化为以下分别由各责任人承担的项目：

1.由资产租入人应当支付或可能被要求支付的款项；

2.由资产租入人或与资产租入人相关的第三人向资产租出人担保的资产余值；

3.由独立于资产租入人和资产租出人的第三人（如：担保公司）对资产租出人担保的资产余值；

4.未担保资产余值（由出租人自担风险）；

5.出租人的初始直接费用。

这五个项目前的4项均很可能导致未来的经济利益流入，符合资产定义；而第五项是出租人的成本，不能导致经济利益流入。

所以“初始直接费用”不能作为“应收融资租赁款”的组成部分。

三、未实现融资收益

原准则：将最低租赁收款额、初始直接费用、未担保余值三者之和与这三者现值之和的差额作为“未实现融资收益”，看起来有三个要素，实际上只有两个要素起作用，即：最低租赁收款额和未担保余值两者的现金流同现值之间的差额。因为“初始直接费用”发生在租赁开始日，其现金流量等于其现值，其差额为零，不影响“未实现融资收益”数额。

租赁准则第十八条的制定的本质意向是要在“未实现融资收益”中考虑“初始直接费用”的因素，以更公允反映融资租赁业务的各期收益情况；而本准则的表述则违背了这一本质意向。

四、实务中的处理

2014年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中对准则第十八条的处理有如下表述：

1.第356页（二）未实现融资收益的会计处理：由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，即，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

2.第350页：承租人租赁开始日在计算最低租赁付款额的现值时，应当首先采用的折现率为出租人的租赁内含利率;“其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于融资租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率”。这两处表述是合理的，但其最终结果与第十八条的表述不一致。

五、准则修改建议

将文本第十八条修改为：在租赁期开始日，出租人应将租赁开始日最低收款额作为应收融资租赁款的入账金额，同时记录未担保余值，将最低租赁收款额同未担保余值之和与“融资租赁资产结转额”之间的差额确认为未实现融资收益。

“融资租赁资产结转额”通常是“融资租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和”；但不得高于“最低收款额现值、未担保余额现值之和”。

“融资租赁资产结转额”扣除“出租人的初始直接费用”后，与“融资租赁资产”的账面价值之间的差异计入租赁开始日的当期损益。

如果没有公允价值用账面价值，但明显不合理的除外。

六、建议提出的相关说明

1.关于“应收融资租赁款入账金额”

融资租赁是三方交易，是由承租方选择设备，供货方销售，出租方付款，承租方支付租金的复合交易；出租方为取得租金，需支付设备价款，负担融资利息，支付初始直接费用等。租赁准则第十八条制订的原意应该是：出租方在签订合同前谈判中计算应收取得租金额时应当包括其为该项业务交易所发生一切负担；具体要求在计算“应收融资租赁款”时考虑包含“初始直接费用”在内的一切支出；初始直接费用发生时，应通过“融资租赁资产”归结，而不是直接计入当期损益。初始直接费用应作为“未实现融资收益”的数量调整，而不是作为“应收融资租赁款”的数量调整。所以将“应收融资租赁款的入账金额”由原准则的等于“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和”修改为等于“在租赁开始日，出租人应将租赁开始日最低收款额”；删除原准则中的“初始直接费用”要素。

2.融资租赁资产结转额

“融资租赁资产结转额”是本人为了使复杂情况的表述简单化，而使用的一个过渡性概念。第一，“融资租赁资产结转额”一般通常情况下是指：“租赁资产公允价值、出租人的初始直接费用之和”；这一表述正是准则原第十八条应该表达之意。“租赁资产公允价值”是指融资租赁资产在租赁开始日这一时点的公允价值，不是其他时点的公允价值；“租赁资产公允价值”构成范围不包括出租人的初始直接费用；第二、“融资租赁资产结转额”等于租赁开始日账务处理后，该项业务在资产负债表中反映的相关资产总额，但受“最低收款额现值、未担保金额现值之和”的限制。租赁开始日，出租方账务处理为：借：应收融资租赁款（现金流量发生总量，不折现），借：未担保余值(未折现)；贷：融资租赁资产（租赁资产公允价值、出租人的初始直接费用之和），贷:未实现融资收益。账务处理后，资产负债表上相关列示为：应收融资赁款和未担保余值之和，扣除未实现融资收益的净额列示，其在租赁开始日金额等于“融资租赁资产结转额”；当这一金额小于“最低收款额现值、未担保金额现值之和”时，由于不符合资产定义，所以修改建议中有“不得高于”之表述。

（作者单位：南京嘉信联合会计师事务所）