关于逃税、避税与税收筹划的比较分析

2015-03-20胡绍雨

甘肃开放大学学报 2015年3期

关键词：税法筹划税负

胡绍雨

(1.中南财经政法大学武汉学院，湖北武汉 430079；2.中山大学岭南学院，广东广州 510275)

关于逃税、避税与税收筹划的比较分析

胡绍雨1,2

(1.中南财经政法大学武汉学院，湖北武汉 430079；2.中山大学岭南学院，广东广州 510275)

税收作为一个国家重要的国民收入，具有强制性，缴税是每个公民应有的责任和义务。作为企业可以通过研究逃税、避税与税收筹划的区别与联系，合理地利用有关法律条文，在避免触犯和不违反税收相关法律法规的前提下，利用税收的优惠条款，为企业找到最佳和最合适的税收筹划方案，并降低企业税收负担风险和违犯税法风险，合理地少缴税。

逃税；避税；税收筹划；比较

一、逃税、避税与税收筹划概述

(一)逃税

逃税是指纳税人欠缴应纳税款，采用转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴税款的行为[1]。纳税人通常通过利用漏报、少报、不报应税收入，伪造账证，隐匿财产，甚至贿赂税收官员等非法手段逃避纳税[2]。

逃税行为具有以下几点特征。

1.目的上具有非法占有税款的不良动机。

2.手段上采取故意制造错弊，钻制度空子，涂改凭证，伪造单据，更改帐表等技术手段，进行有意掩饰、歪曲和欺骗[3]12-13。

3.时间上是在纳税义务确定和发生之后。

4.性质上属于非法经济行为，既不像避税属于非违法行为，更不像税收筹划属于合法行为[3]12-13。

5.结果上往往造成国家税款大量流失，造成纳税人非法减轻税负，导致经济活动不公正，并且败坏社会风气[3]12-13。

根据税收征管法相关规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任[4]。

(二)避税

避税是指纳税人利用税法上的漏洞、特例或缺陷，通过对经营或财务活动的精心安排，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或解除税负的目的[5]。其后果是造成国家税收收入的直接损失，破坏了公平、合理的税收原则，使得国家的收入和分配行为发生扭曲[6]。事实上也就是纳税人利用税法存在的漏洞和不完善之处，采用隐蔽的手段事先作出各种规避税收的行为[7]。

企业避税可以采用不同的方式，归纳起来常用的方式主要有以下几种。

1.利用税收的差异性避税。利用不同国家与地区之间税负差异避税，如经济特区、西部大开发地区；利用不同纳税主体税负差异避税，如内外资企业；利用行业税负差异避税，如生产性企业、外贸出口企业；利用特殊税收政策，如减免税、出口退税[8]57-59。

2.利用税法本身存在的漏洞避税。利用税法条文的不一致、不严密，如对起征点、免征额的模糊规定；利用一些优惠政策没有规定明确期限的，如投资能源、交通以及老少边穷地区再投资退税等；或利用税法中的选择性条文如房产税从价或从租计征的不同计税方法避税[8]57-59。

3.避税地避税。避税地是指地税管辖权的国家和地区，包括税收乐园、税收胜地和税收遮挡地。纳税人可以通过在避税地虚设常设机构、虚设中转销售公司或者设置信托投资公司，转移利润从而减少纳税[9]。

4.让利销售避税。让利销售减少销项税额，大幅降低销售价格，以换取价格优势，增强产品市场竞争力，但国家税收(如增值税、企业所得税等)受到影响，对企业有益而对税收不利[10]。

避税具有以下特征。

1.非违法性。避税并没有直接违反国家的相关法律法规，是由于税法本身不完善，存在税种的税负弹性、纳税人的可变通性、税基的可调整性、税率的差别性以及各税种的优惠政策等，使纳税人的主观避税愿望能够通过利用现有政策的不足之处得以实现[8]57-59。

2.低风险高收益性。避税并没有直接违法，所以风险相对来说较低，但是避税的方法却很多，带来的收益也很可观。

3.策划性。在利益驱动下，纳税人除了在收入和成本费用等影响税基的税制要素上筹谋外，也可从税式支出的角度策划，以取得税收利益的最大化[11]。

4.反避税性。随着我国加入世贸组织，企业涉外交易和贸易越来越普遍，内资企业与外资企业的竞争日益激烈，引发企业避税的问题日趋严重。而如何有效防范避税，制定有针对性的反避税措施已成为税务机关的当务之急。

避税并非违反税法的行为，但其负面影响却不容忽视：首先，避税直接导致了国家税收收入的减少；其次，避税违背了税法的立法意图，不利于国家宏观调控政策的实现；另外，避税扰乱了市场经济秩序，造成守法经营处于竞争的劣势地位。

根据税收征管法相关规定，对避税行为，一般仅调整纳税人的应纳税额，对其规避的税收要求其补缴税款，并不加收滞纳金，不进行处罚，也不追究刑事责任。与此同时，政府将修改完善税法条款和税收协定，制定相应的反避税法律法规。

(三)税收筹划

税收筹划是指纳税人为了获得更多的经济利益，在税法允许的范围内，事先对经营、投资、理财等活动进行的筹划与安排[12]。与之相对应的税收筹划权是纳税人享有的基本权利之一。一般来讲，纳税人充分利用税法提供的各种优惠政策、差别规定和税法条款的伸缩性，通过筹划以减轻税收负担，获得自身利益最大化是合法的，税收筹划行为既体现了国家的政策导向和意图，也符合纳税人市场竞争的需要，国家秉持支持和鼓励的态度[7]。

企业税收筹划的基本方法大致可以分为以下六种[13]74-77。

1.规避纳税义务。指通过避免成为一个税种的纳税人或征税对象，以及通过减少应纳税种或替换高税负税种，从而免除或减轻该税种的纳税义务。

2.税负转嫁。指纳税人通过市场经济行为将自身的税收负担转嫁给负税人承担的行为，使得纳税人规避或减轻需要承担的纳税义务。

3.缩小税基。税基即计税依据，计税依据分为从价计征与从量计征两种类型，缩小税基主要应用于从价税的筹划。

4.适用低税率。指纳税人通过避重就轻的方式，尽量使自己的经营属于适用低税率的计税对象。

5.延迟纳税。就是尽量推迟缴纳税款的时间，增加流动资金，以获得所需缴纳税款的时间价值。

6.充分利用税收优惠政策。税收优惠是税法给予某些纳税人和征税对象以减免税为主的税收鼓励或照顾，纳税人如能加以充分利用，就会以较小的操作成本取得较大的税收利益。

税收筹划具有以下特征。

1.合法性。税收筹划是在税收法律法规的许可范围内进行的，是纳税人在遵守国家法律、税收法规和符合国家税法立法意图的前提下，在多种纳税方案中，做出选择税收利益最大化方案的决策，具有合乎税法性[14]。

2.筹划性。一般情况下，纳税人是在经济行为发生后，才具有缴纳税收的义务，这在客观上为纳税人事先筹划提供了可能。在经济行为已发生，纳税义务已确定的情况下，再实施少缴税款的措施，无论是否合法，都不再是税收筹划，只能是偷逃税。因此，进行税收筹划，必须在应税义务未发生时，提前安排涉税经营活动来执行。

3.时效性。由于我国处于经济转轨时期，税收实体法和征管法一直处于调整和改革之中，而且企业的经营情况和环境也在不断变化，因此，某一个税收筹划方案以前有效，但是税法或企业情况变动可能使其无效，甚至导致违反税法的事件发生。这就要求税收筹划必须立足现实，准确把握税收法律法规和企业情况的新变化，及时调整和更新税收筹划方案，把握时效性。

4.目的性。税收筹划的目的就是为了减少企业税收负担，利用合理的筹划方法达到减少税负，增加企业利益的目的。税收筹划不仅有利于企业经济行为有效率的选择，增强企业竞争能力，还有利于实现国家税法的立法意图，充分发挥税收杠杆作用，增加国家收入[15]。所以国家政策是支持并鼓励企业进行税收筹划的。

二、逃税、避税和税收筹划的联系

逃税、避税、税收筹划虽然具有本质上的区别，但还具有一些共同点。

(一)主体相同

不管是逃税、避税还是税收筹划，都是企业或者个人的主观经济行为，每一经济主体都有纳税的义务，都可能成为纳税人，不管做出什么样的行为去对抗或者逃避税收法律制度，纳税人的身份不会改变。

(二)目的相同

不管逃税、避税还是税收筹划都是通过采取一定方法和途径达到少缴税或者不交税的目的。所以在这种情况下，就出现了很多经济类的案件，一些公众人物也卷入过税收问题中，如世界男高音歌唱家帕瓦罗蒂就曾因为涉嫌少缴税而遭到税收机关查处，著名足球运动员梅西也曾经因为涉嫌逃税被罚款。

(三)税制环境相同

税制环境是指影响或决定税收制度产生、运行及其成效的各种外部因素的总和。具体地说，税收环境包括自然人和法人的纳税意识、当前的社会经济状况、政府及各部门对税收的重视程度和配合情况、纳税人税负程度及当前税法执行情况等[16]。税制环境明显受到国家宏观政策和国民素质制约，无论是逃税、避税还是税收筹划都是在同一税收法律环境和同一税收征管环境下进行的税收活动。

(四)三者的可转化性

随着税收法律条文的不断修改和完善，原来的避税行为就有可能转化为逃税行为，以前的税收筹划行为也有可能转化为避税行为；由于不同的国家对于同一经济活动采取的评判标准不同，在一个国家合法的税收筹划行为在另一个国家可能是逃税行为[17]50。顺法的避税行为，在适当的环境或者情况下也有可能转化为真正的税收筹划，但是过度的非法的不符合立法意图的税收筹划就是逃税，所以三者之间具有可转化性。

三、逃税、避税和税收筹划的区别

对逃税、避税和税收筹划的比较，从其本质到其表现形式以及带来的法律后果和国家的态度来看，更多的是三者的区别，以下将分别加以概述。

(一)法律性质不同

从行为法律性质看，逃税是违法的，发生了应税行为，纳税人却没有及时履行纳税义务，而采取了财产的隐匿或转移行为，其行为一般会受到行政或刑事处罚。避税是立足于税法的漏洞和缺陷，通过人为安排交易行为，来达到规避税负的行为。在形式上它不违反税法，但实质上却与税法立法意图、立法精神相悖[18]。税收筹划则是税法所允许甚至鼓励的。在形式上，它以明确的法律条文为依据；在内容上，它又是顺应立法意图的，是一种合法且合理的行为[19]。

(二)行为的时点不同

逃税行为是对已发生的应税行为全部或者部分的否定，具有事后性；避税是在应税行为发生过程中，对其实现形式进行一定的谋划安排，使之达到减轻税负的目的，具有事前性；税收筹划是纳税人在应税行为发生前，通过对经济活动或投资行为等涉税事项进行有意识的安排，达到少缴税和晚纳税的目的，具有事前性[20]。

(三)产生的后果不同

避税由于和税法的立法精神相悖，逃税则违背了税收的基本法律规定，因而使税收杠杆失灵，并造成社会经济不公，容易滋生腐败现象；而税收筹划符合国家政策的导向，有利于国家采用税收杠杆来调节国家宏观经济的发展[17]50。另外，虽然逃税、避税和税收筹划都会减少纳税人的税负，但对国家预期税收收入的影响是不一样的。逃税和避税会减少国家有关的预期税收收入，税收筹划则不会减少国家的预期税收收入。

(四)各国的态度不同

由于逃税是税收违法行为，各国从法律上都予以禁止和制裁，并给予严厉处罚；避税虽然在法律形式上是合法的，却非合理行为，各国基本持反对态度，但做法不尽相同：有的国家针对避税行为会重新修订税法条款，完善税法，以堵塞税法漏洞，有的国家以判例为标准对避税直接予以法律上的制裁；而税收筹划不仅符合税法规定，也符合税法的立法精神和国家宏观政策的调控导向，因此各国一般持鼓励和支持的态度[17]50。

四、加强税收筹划，抑制逃避税的应对措施

通过对逃税、避税与税收筹划的共同点和不同点的比较分析可知，虽然这三种脱税行为都能达到减轻纳税人税负的目的，但三者的法律性质、行为特点、后果影响以及各国对其态度都存在差异。因此，纳税人在减轻税负过程中，应该尽可能采取税收筹划手段，抑制逃税或避税行为的发生。

(一)提高专业素养，树立税收筹划意识

纳税人进行税收筹划是以合法为前提的，因而必须了解并熟练掌握税法规定。如果纳税人不了解税法的规定而企图运用税收筹划策略，无异于缘木求鱼[21]。况且，税法规定的内容不仅复杂并且经常修正，而纳税人的自身条件也不断发生变化，因此纳税人要有效地运用税收筹划策略，就既要了解掌握税法，又要研究税法。纳税人除对税法掌握熟练，能灵活自如运用外，还要具备投资、生产、销售以及财务和会计等方面的专业知识。只有这样，才能分辨什么是合法什么是非法，以及合法与非法的临界点，也才能根据自身的情况设计出可行的筹划方案，从而保证自己的税收筹划行为的合法性和可行性[22]。另外，纳税人进行税收筹划还需要具备税收筹划的意识。因为纳税人进行税收筹划的直接动力来自其税收筹划意识的强烈与否。只有纳税人具备一定法律知识，意识到税收筹划的重要作用，才能产生直接的税收筹划行为。如果纳税人的税收筹划意识薄弱，即使有再好的内外部条件，也不可能付诸行动[23]。

(二)完善税收监管体系

税收征纳双方具有信息的不对称性，尤其在会计信息的掌控方面，纳税人具有信息优势。然而，税收的计量又是以会计信息作为基础的，为了弥补在会计信息方面的缺陷，政府必然委托财政部、审计署等部门对纳税人进行税收监管，并对违法违规行为进行处罚。因此，税收监管的存在增加了纳税人进行逃避税等税收欺诈的成本，从而一定程度上会抑制企业为减轻税负可能采取的逃避税行为[24]210。如果整个社会税收监管水平较高，形成良好的税收执法环境，纳税人要获得税收利益，只能通过税收筹划实现，而一般不易或不敢有违反税法或违背税法立法精神的违法违规行为[25]。反之，如果税收监管力度较弱，执法空间弹性较大，纳税人采取风险和成本都比较低的逃避行为即可以实现企业目标，自然无需进行税收筹划[24]210。因此，完善的税收监管体系是税收筹划的前提条件。

(三)加强税务机关对纳税人的服务意识

在市场经济条件下，国家宏观经济政策的调控，有赖于纳税人积极的税收筹划。如果因纳税人自身税务处理不当而不能享受国家有关税收政策，短期看虽然会增加纳税人额外税负，但从长期看也不利于国家宏观调控目标的实现[13]74-77。此外，纳税人的税收筹划可以实现征纳双方主体的共同利益，短期内虽然会减少国家的税收收入，但从长期看却有利于企业的发展和税源的培养，最终增加国家税收收入[26]。因此，税务机关应做好对纳税人的服务：一是税务机关应及时主动地向纳税人宣传国家税收政策，力争使纳税人知悉最新税收政策的变化以及税收征管的相关规定；二是对纳税人常犯的逃避税等不当的减税行为进行归纳总结，提醒纳税人避免类似的不当税务行为。

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