审计职业判断及其在实践中的应用研究

吕雯雯，吴善发

一、审计职业判断的基本概念

（一）审计职业判断的含义

关于审计职业判断的含义，国内外学者有着不同的理解，主要有以下观点：Giibbins和Emby认为，决策和行动的过程是根据审计职业判断得出的，它是决策和行动的基础。刘国常认为，“审计职业判断是逻辑判断在审计中的应用，它是确定被审计事项是否具有某种属性的思维过程，是审计人员在审计工作中必不可少的思维形式。”［1］程庆认为，审计人员的专业判断是审计人员为了实现审计目标，依据有关标准，在审计感性认识和实践的基础上，通过自身智力和一系列的思维过程，对客观审计对象和主观审计行为作出的某种认定、评价和决策。［2］注册会计师要想作出符合审计业务具体情况、有根据的行动决策，应当需要综合运用相关知识、技能和经验，并以审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求为前提，这是中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求。［3］

综合国内外各家观点，本文认为，审计职业判断是指为了审计目标的，审计人员依据现有的相关标准，通过对被审计对象的充分了解以及对相关审计证据的充分掌握，根据自己的专业知识和执业经验，对被审计对象及其行为作出合理、准确地专业判断。良好的职业判断能力能帮助审计人员快速定位风险领域，直接切入审计的重点、难点、疑点，将有限的审计资源得到更加合理、高效的使用，在保证得出客观公正的审计结论的同时提高审计效益。这也正符合时下流行的风险导向审计模型的要求。

（二）审计职业判断的重要性

审计职业判断的重要性在于它在审计活动中的普遍性。审计人员在审计的全过程中都要做出一系列的重要判断。在计划阶段，编制审计计划的前提是要求首先了解、调查被审计单位的基本情况，并在此基础上分析出审计风险进而初步确定重要性水平。［4］在明确审计重点的基础上收集审计证据是审计实施阶段的主要工作。在确定审计重要部分时，被审计相关单位的业务经济的特点和内部掌控制度的强与弱是审计人员应当关注的重点；在收集审计证据时，要考虑一些材料和被审计项目有关的相关性，考虑审计收集证据的全面性和有用性。在审计完成阶段，要进行综合分析研究审计证据，对应审计的相关标准，对问题加以明确，进而形成审计意见，出具审计报告。可以说，以上的一系列审计过程都依赖于恰当的审计职业判断。

审计职业判断具有明显的主观性。在社会审计中，注册会计师需要对公司财务报告的公允性作出判断，并以此为基础发表审计意见。注册会计师所表达的审计意见往往成为投资者选择投资对象、银行发放贷款、税务部门征收税款、法院进行判决的依据，如果审计职业判断出现较严重的偏差，将会对利益相关者产生广泛而深远的影响。［5］

（三）审计职业判断的影响因素

1.与审计相关的法律法规的完善程度。众所周知，会计、审计等法律法规是注册会计师开展审计工作，进行审计职业判断的主要依据，如果法律法规本身存在漏洞、缺陷甚至错误，不仅会增加审计职业判断的成本，还可能导致判断结果出现偏差甚至错误。

2.审计行业的状况。审计行业的状况对审计职业判断，尤其是对其中判断的中立性产生影响。由会计师事务所向被审计单位提供审计服务、被审计单位直接支付审计费用是目前的审计行业中的普遍现象。甚至有时有些会计师事务所还会对同一家公司既提供审计服务，又提供资产评估、税务咨询等相关业务。即使审计人员在判断时独立性很强，也不可避免的会受到影响，此时，审计人员形式上的独立性将受到破坏。

3.会计师事务所内部压力。由于审计市场竞争日益激烈，会计师事务所可能会基于利益考虑，压缩时间，减少人员，委派同一审计人员对同一家公司进行审计，以达到降低成本的要求。而这种行为，恰恰会使审计人员不得不放弃很多相对次要的审计信息，忽视某些问题的存在，或者迁就、附和被审计单位，而最终导致审计判断出现错误。

4.审计人员的素质。审计人员的本身专业性知识、道德素养的高低和审计实践经验的高低程度，都将影响到判断效果。相同的审计相关项目由不同的审计人员进行综合判断，其中判断的结果可能也不相同。通常情况，专业素质知识水平越高的审计人员，工作相较来说努力认真，审计实践经验越多，其职业判断水平也就越高。

二、审计职业判断在各阶段的运用

（一）审计职业判断在审计计划阶段的运用

根据《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》的规定，注册会计师编制审计计划应当在执行具体审计程序之前。针对审计业务制定的总体审计策略和具体审计计划构成了完整的计划审计工作。有效地编制审计计划，保持合理的审计成本，节约资源，提高审计效率，同时确保审计的一切活动都是在按照审计目标进行。一名合格的注册会计师应在对被审计单位进行实地了解、查阅有关资料等基础上，对被审计单位的基本情况作出职业判断，同时，正确的确定审计目标和评估重要的水平、重大错报风险等问题。［6］

在审计计划阶段，了解被审计单位和其相关环境，注册会计师可能还需要运用到分析程序。审计在实践中已经证明，对被审计单位的情况了解不够充分而仓促上阵，而最终导致注册会计师未能发现被审计单位存在的错误或舞弊已在当今的审计诉讼案件中屡见不鲜。需要说明的是，了解被审计单位和其环境是一套连续动态地更新和收集、分析信息的过程。在进行分析时，实现分析程序目标的关键是注册会计师应当首先确认分析程序的方式和需要运用到的程度，然后再判断异常波动、重大交易或事项是否存在，进而分析出异常波动、重大交易或事项存在的原因。

（二）审计职业判断在审计实施阶段的运用

关于审计证据数量的判断。一般而言，取得的审计证据越多，判断一般也会越准确，结论自然也越可靠，所以审计过程中应当要获取足够数量的审计证据，但与此同时审计成本也不可避免随之增加了。所以审计职业判断的质量、审计结论的可靠性和审计成本的有机统一才是对审计证据数量的有效判断，我们应当获取合理数量的审计证据。

关于审计证据的质量判断。相关性和可靠性是审计证据质量包含的两个方面，其中前者是指审计证据与审计目标的关联性，后者是指审计证据应能如实地反映客观事实。高质量的审计证据应当是可靠及相关的，相关性和可靠性是审计证据质量的核心。

对控制测试和实质性程序进行的判断是注册会计师需要在确定进一步审计程序的过程中做出的专业判断。实施控制测试的目的是为了确定内部控制是否有效。控制测试不是必经程序，只有当注册会计师进行风险评估时期望内部控制有效，或者是仅靠实质性测试不能为某项认定提供充分的证据时，才会实施控制测试。

（三）审计职业判断在审计完成阶段的运用

在审计报告阶段将被审计单位没有修正的重要错报进行汇总，主要是由于审计人员在操作实施审计的过程中发现了重大错报，在未修正错报进行汇总之后判断会计报表到底是否存在重大的错报情况的做法，主要是将确定的总体重要性水平和未调整的重要错报的合计总数进行相比。这其中也应要考虑到错报的性质，因为金额不大的错报也有可能被认为是重大错报。所以，这可能需要在考虑定量和定性两方面的基础之上进行综合判断。对审计差异内容的“初步确定并汇总”直至形成“经审计的会计报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表来完成。［7］

审计报告是注册会计师审计工作的最终产品，它是在注册会计师实施所有的审计工作之后对被审计单位财务报表发表审计意见的书面性文件。在审计证据确定的情况下，审计质量的高低及潜在审计责任的大小，在很大程度上取决于审计报告的意见类型。若不具备较高的职业判断能力，错误的确定了审计报告的意见类型，必然会给注册会计师和会计师事务所带来很大的审计风险和法律责任。

一些会计师事务所出于保留客户、压缩审计时间、降低审计成本的目的，对审计职业判断的要求没有有效的贯彻，从而面临极大的审计风险。这种行为，一方面不利于会计师事务所的生存与发展，另一方面也不利于整个审计行业的发展，降低了注册会计师在行业中的信誉度。

随着经济的发展，企业规模不断扩大，各种类型的交易和事项也不断增多，这对审计人员的知识储备和判断能力提出了更高的要求。然而，一些注册会计师尽管参与了多项审计业务，但知识没有及时更新，面对新兴业务显得力不从心；另一些刚从业不久的注册会计师或审计人员，缺乏审计经验，其判断水平有待提高。审计人员提高审计职业判断能力所需要的时间的延长也可能是由于很多会计师事务所内部并未建立良好的培训机制所导致。

三、提高审计职业判断能力的对策

（一）建立审计职业判断引导体系

建立审计职业判断引导体系是对于当今中国会计与审计行业十分必要的一项措施，在建立审计职业判断的引导体系时，首先要提高审计人员的专业技能，只有审计人员的专业素养的提升才能拉动体系的完善与建立。其次要加强审计立法的建设，通过法律规定使得审计职业判断的流程更加合理性。对于一些过时的会计以及审计的法律法规要及时废除，确保审计法律的合理性。加强审计部门对建立该体系的重视，从对目标的规划安排，设计和调度，制度规则与惯例的完善，到业务上的引导，与审计人员的引导，使得审计职业判断能够有效的执行。同时，要提高审计会计法律法规的立法质量，对于专业知识的法律定义与解释要具体精确，使得法律法规的可操作性增加，从而使得审计职业判断的偏差缩小。

（二）加强风险控制管理

会计行业在某些程度上来说是一个高风险的行业，因此加强审计风险的控制与管理能在会计业发展过程中起到非常大的作用。目前，我国会计规范的制度有很多，但是缺乏统一的有权威性的会计监管机构，应该使中国的会计监查结果进行公开与公告。明确完善会计审计行业中违法的处罚制度，并加强对违法行为的处罚力度。在审计职业判断的过程中全方位的监管和控制才能使得审计职业判断能力得到提升。在进行审计职业判断的时候要根据被审计单位的规模，及其复杂性选择适当的方式比较分析。重大的审计活动时，可以依靠集体力量，一个人的力量是有限的，在进行审计活动时难免会有局限性，容易造成审计职业判断的失误。成立审计小组，利用专家权威，减少审计职业判断的失败，提高准确性。同时，根据《内部审计具体准则第9号—内部审计督导》第六条规定：“对于重大或敏感的审计问题，审计机构负责人应直接进行督导。审计机构负责人应采取适当的措施，尽可能减少内部审计人员的专业判断风险”。因此，各单位应当建立有效的审计督导制度，强化审计督导，有效减少审计职业判断的偏差或失误。［8］

（三）注册会计师要多积累审计经验

实践出真知，实践是积累审计经验的唯一途径。注册会计师在进行审计工作时，将会接触到大量的数据、凭证、文件以及各方面的人与事。这时，就要求注册会计师多做比较和分析，处理问题时，力求全面，克服片面，锻炼逻辑思维能力保持职业上的谨慎，恪守独立、客观、公正的原则，要透过现象看本质。积累的多了，就会从量变到质变，最终形成较高的职业判断能力。审计职业判断贯穿于审计活动的全过程。在实际工作中，审计职业判断受到各种因素的影响，但其却是保证审计质量的重要因素之一。因此，注册会计师以及刚入职的毕业生都应该重视审计职业判断，提高自身的审计职业判断的能力。这样才能更好地做好审计工作，这对自身的发展，对我国审计行业的发展都是有意义的。

（四）相关部门严格规范审计政策

要提高审计职业判断能力，需要外部审计监督和内部审计监督同时发挥作用。相关部门在依据国家法律法规的前提下，制定相适应的审计政策，提高审计职业判断的效率和效果。确立审计质量控制体系，明确审计责任制度，从而保证审计质量。诚然，审计的法制建设取得的明显成效也离不开我国民主法治的推进和依法治国方略的实施。一方面，审计法律规范体系的形成得益于从宪法角度出发制定的审计法及其实施条例以及颁布的国家审计准则；另一方面，审计机关能够较好的发挥审计监督作用，依法履行审计职责；最后审计人员依法审计的观念也在逐渐树立。

当前的经济背景，虽然对我们加强审计法制建设提出了更高的要求，但从另一个角度出发也为我们加强审计法制建设提供了条件。随着民主法治的更进，加强依法审计的呼声在社会各界将会越来越高。针对审计法制建设面临的形势和存在的不足，各级审计机关和广大审计人员应当在贯彻落实国家审计准则的前提下，不断加强审计法制建设的总体规划，加强建设审计规章制度，进一步采取有力措施，不断完善审计法制体系，真正实现有法可依、有章可循的审计工作。制定审计规章制度要立足于审计实践，在符合国家规定的前提下，突出可操作性。此外，也要加强审计法制队伍的建设，作为审计人员应当自觉调整知识结构，改进工作作风提高工作能力，进而真正的为审计法制建设提高人才和组织保障。

［1］ 刘国常.论审计判断及其作用［J］.广东审计，1999（2）：5－10.

［2］ 肖文八，程庆.试论审计人员专业判断［J］.审计研究，2000（3）：8－15.

［3］ 注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求［S］.中国注册会计师审计准则第1101号.

［4］ 宋常.审计学［M］.北京：中国人民大学出版社，2012：80－100.

［5］ 张继勋.审计判断研究［M］.大连：东北财经大学出版社，2002：25－60.

［6］ 计划审计工作［S］.中国注册会计师审计准则第1201号.

［7］ 丁瑞玲.分析性复核程序在会计报表审计中的应用［J］.中国审计，2003（12）：7－9.

［8］ 龚梅芽.影响提高审计质量的主要因素与对策探索［J］.产业与科技论坛，2012（6）：18－23.

［9］ Ashton，R.H.，1984，"Integrating Research and Teaching in Auditing：Fifteen Cases on Audit and Decision Making"［J］.The Accounting Review，1984（19）：12－14.

［10］ Colbert，J.L，1988，"Inherent Risk：An Investigation of Auditors＇Judgments"［J］.Accounting，Organizations and Society，1988（11）：29－44.

［11］ Elizabeth A.Payne，Robert J.Ramsay，E.Michael Bamber，2010，"The Effect of Alternative Types of Review on Auditors＇Procedures and Performance"［J］.Auditing：A Journal of Practice＆Theory，2010（7）：56－78.