注册会计师规避法律责任问题之思考

宋延青 赵思思

注册会计师规避法律责任问题之思考

宋延青 赵思思

随着人们依法维权意识的加强，注册会计师因为法律诉讼承担法律责任而付出巨大代价的案例不断发生。因此，避免法律诉讼，规避法律责任成为职业界关注的焦点，也是难以解决的现实问题。文章通过对注册会计师承担法律责任相关问题的思考，分析法律诉讼产生的原因，就注册会计师远离法律诉讼提出了对应的措施，以便发挥注册会计师审计的专业监督功能，维护经济秩序的良性运行。

法律诉讼；不实报告；利害关系人

一、注册会计师承担法律责任的原因

（一）注册会计师审计职业特点及基本理论概念的理解误区

注册会计师审计职业主要包括监督、鉴证和评价等职能，具有合理保证和有限保证的职责。人们的主观意志模糊了业务性质，赋予注册会计师审计所有业务过度无限保证功能，混淆了绝对保证、有限保证和合理保证的基本理论内涵以及相互关系。大多人认为经过审计的单位，等于审计赋予其绝对保证，就应该是没有问题的，假使出现问题也是审计的责任，显然这不合乎审计自身职业特点，误读经营失败和审计失败责任，并且混淆二者的关系。

首先，根据审计业务性质的不同，审计职能对社会公众的保证包括有限保证和合理保证；其次，无论是抽样审计，还是风险导向审计，都决定了审计方法固有的局限性。审计方法决定了审计并非百分之百的保证业务。由于人们对注册会计师审计职能理解的误区，形成注册会计师审计承担无限责任的曲解。为此，当被审计单位经营失败，人们因为“期望差距”会质疑注册会计师是否尽到应有的责任，并将本应被审计单位管理层承担的责任，拓展到注册会计师，将其诉诸法律，要求其承担法律责任。

实际上，经营失败是被审计单位由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。对于经营失败的理解有三层含义，第一是人们通常理解的经营失败，即申请破产；第二是经营结果无法满足投资者的预期，偏离预期目标，被视为经营失败；第三是人们以亏损判断企业经营失败。无论是哪一个层面的内涵，经营失败都是被审计单位自己经营的结果，与审计无关，即经营失败不等于审计失败。反而，经营失败可能带来审计风险，为审计失败埋下隐患连累注册会计师。注册会计师因此被附加过度的责任而被追加法律责任，显然缺乏合理性。

注册会计师法律责任是注册会计师在承办业务过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或未按照专业标准出具合格的审计报告，致使审计报告使用者遭受损失。被审计单位财务报表的审计过程中，注册会计师由于审计失败，或者不应出现的过错，形成不合理的审计意见，导致财务报表使用单位或者个人做出错误决策，给委托人或利害关系人造成损失，就要承担相应的法律责任。这里的委托人和利害关系人就是注册会计师法律责任的对象。委托人是委托注册会计师进行审计、资产评估等专业服务的人，即财产拥有者和财产经营者。注册会计师在接受委托时签订业务约定书，履行相应的义务。注册会计师违反约定，委托人可以据此起诉注册会计师。其他利害关系人是那些与委托人进行交易或者其他民事活动的人，而且此项交易或民事活动应当与注册会计师所承办的委托事项具有直接或间接的关系，包括证券投资人，政府部门等。而前面所述的被审计单位经营失败显然不涉及注册会计师承担法律责任的要件。

（二）注册会计师自身原因导致审计失败

当经营失败加上审计失败，则注册会计师需要承担必须的法律责任。应该注意的是，注册会计师没有给客户或第三方（包括可预见的）提供合格的服务，也属于这个范畴。注册会计师法律责任认定的前提是，注册会计师没有保持应有的职业谨慎，即该关注的没有关注，该发现的错报没发现，并以此背景出具不恰当审计报告，并且给经济利益人造成损失，则属于审计失败，应该承担因此带来的法律责任。之所以出现这种现状，第一，选择被审计单位时，缺乏应有的职业敏感度。如，为了谋求利益，对于亏损、濒临退市企业，从接受业务开始，到审计意见的决策和审计报告的出具，缺乏足够的职业谨慎。第二，未发现重大差错，出具了标准审计报告。应该引起重视的是，未发现重大错报，不意味着没有重大错报，但因为未发现虚增利润，年报现金流量表披露存在重大不实等，出具了与事实不符的审计报告，导致审计失败。第三，审计方法不当。在审计中，没有遵循审计准则要求的必要程序，给被审计单位提供了舞弊的机会。而其中有可能是注册会计师缺乏专业胜任能力、专业训练的经历和经验，以及职业判断能力等自身原因所致。

（三）审计风险

审计风险是因为影响因素的存在而出现不利结果的可能。在财务报表审计过程中，注册会计师未能发现重大错报，发表不恰当审计意见的可能性。而这一结果是否承担法律责任，取决于注册会计师是否恪守了应有的职业谨慎。如果会计师恪守职业谨慎原则，需要进一步追究出具错误审计意见的原因，否则，如果未能恪守应有的职业谨慎，就可能导致审计失败，引发法律诉讼，承担法律责任。

除此外，业界激烈竞争地缘关系等外部原因，都有可能使注册会计师陷入法律纠纷，发生法律诉讼，承担法律责任。

二、注册会计师避免法律诉讼，规避法律责任的措施

（一）正确理解注册会计师审计职能

加强与社会公众的交流，正确理解注册会计师审计职能。社会公众的“期望差距”及对注册会计师审计职能的曲解，造成注册会计师法律责任拓展。注册会计师审计固有的局限性决定了应该普及相关知识，构建一定的平台，通过专业知识的通俗化，明晰经营失败和审计失败内涵，以及两者的关系。清晰绝对保证、有限保证和合理保证的区别，以及与注册会计师审计的关系。注重和社会公众的交流，使社会公众正确深入理解注册会计师审计责任范围以及合理保证等重要专业术语，了解注册会计师审计不具有绝对无限保证功能。分别注册会计师责任与被审计单位管理层的责任，凸显注册会计师审计自身职业特点，将公众对审计报告的期望值保持在一个合理的水平，避免理解误区导致法律责任的延伸，降低注册会计师审计资源的浪费。

（二）通过继续教育提高注册会计师自身的质量

严格遵循职业道德守则和执业准则的要求，提高专业胜任能力和职业判断能力，可以在保证审计质量的同时，减少审计失败。注册会计师在财务报表的所有错报事项中，是否都要承担法律责任，关键在于是否有具有违约、过失或欺诈行为。

注册会计师的责任认定主要分为以下类型，即违反合同条款的违约行为；没有保持应有的职业谨慎，违反审计准则的过失行为（包括注册会计师没有完全遵循专业准则要求的普通过失和注册会计师根本没有遵循专业准则要求的重大过失）；以及存在故意不良动机的欺诈（舞弊）行为。这些都会导致审计失败进而使注册会计师承担相应的法律责任。注册会计师违反①法律法规；②执业准则和规则；③诚信公允的原则，出具包含①虚假记载；②误导性陈述；③重大遗漏等的不实报告，利害关系人因为合理信赖或者使用不实报告（可能是审计风险，也可能是审计失败）遭受损失，而起诉注册会计师（广义的），注册会计师因此需要赔偿。判别的关键在于注册会计师是否按照专业标准的要求执业。因此，注册会计师内修外律注重执业道德修养，在执业过程中严格遵守执业准则，提高专业水平，避免法律诉讼，促进注册会计审计业务的发展。

（三）深入了解被审计单位的业务，建立、健全质量控制制度

会计是经济活动的综合反映，仅局限于有关的会计资料，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，就可能发现不了实质性错报。注册会计师在审计过程中不仅靠会计资料进行审计，还要熟悉被审计单位，深入了解其业务。在此基础上，第一，审慎选择客户。对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意；第二，依据《注册会计师法》相关规定承办业务。会计师事务所不论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书，在发生法律诉讼时将损失减少到最低限度；第三，完整记录、保存审计工作底稿。审计工作底稿是对注册会计师审计工作的记录。当注册会计师遇到法律诉讼，工作底稿可以证明在审计过程中注册会计师遵守了相关的审计准则，保持了应有的职业谨慎；第四，索取管理层说明书。管理层说明书是被审计单位承诺承担会计责任的重要书面凭证，可以明确被审计单位和注册会计师的会计责任和审计责任；第五，完善注册会计师事务所质量控制。注册会计师承担法律责任不仅有自身素质的原因，作为会计师事务所里的一员，注册会计师的行为在一定程度上依赖会计师事务所。质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心和关键，会计师事务所也应为注册会计师规避法律责任做好相关措施。会计师事务所应该设置严密、科学的内部质量控制制度，要求注册会计师按照专业标准的要求执业，保证整个会计师事务所的质量，为避免法律诉讼，规避法律责任提供可靠的保证。

课题名称：

青海民族大学2014年科技创新项目“西宁市城东区村级财务审计信任不对称问题及解决对策研究”研究成果。

［1］中国注册会计师协会.审计［M］.北京：经济科学出版社，2015：275-288.

［2］于守华.论我国注册会计师的法律责任——以会计信息虚假陈述为视角探讨［D］.对外经济贸易大学博士学位论文，2007：33-37.

［3］耿建新.审计学［M］.北京：中国人民大学出版社，2007：35-44.

（作者单位：青海民族大学工商管理学院）