试论现金流量表的现金流量分类及特殊项目的归类问题

赵琳红

试论现金流量表的现金流量分类及特殊项目的归类问题

赵琳红

现金流量表是帮助信息使用者了解企业现金流持续能力、盈利能力质量的重要途径，其项目分类的合理性对信息使用者至关重要。本文主要分析了特殊业务的现金流量归类问题以及现金流量现行分类的问题并在此基础上提出改进建议，以减少实务处理的差异，增强现金流量表的可比性和可信性。

现金流量分类；非货币性资产交换；融资租赁；政府补助

现金流量表是当前财务报告的三个基本报表之一，主要反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出。现金流量表能有效避免会计政策的选择对企业财务信息的粉饰，提高会计信息的质量。因此，股东、债权人、监管部门等利益相关者十分注重对企业现金流量表的分析。

一、特殊业务的现金流量归类问题

《企业会计准则第31号——现金流量表》将企业的现金流量分别归类于经营活动、投资活动和筹资活动，这种分类便于报表使用者区分企业的经营、投资及筹资能力。由于企业经营活动的复杂性，很多会计科目涉及的现金流量不能简单的归类于某一类活动，而企业会计准则又采用“排除法”将经营活动定义为除投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，导致不少与经营活动无关的现金流量归入此类。对于一些特殊业务如何在现金流量表中列报，理论界和实务界中争论颇多，对会计信息的真实可靠性及可比性产生一定影响。因此，笔者将对以下经济业务进行分析探讨。

（一）非货币性资产交换中涉及补价的列报问题

关于非货币资产交换涉及补价的现金流量的归类问题，准则并没有详细说明。笔者认为，应根据支付补价的一方与交换的资产性质进行处理。本文对以下两种情况进行说明，其他情况可比照处理：

1.换入、换出资产均为存货。支付补价的一方换入存货的账面价值（公允价值）高于换出存货的账面价值（公允价值），该补价应视同“购买商品、接受劳务支付的现金”处理，而收到补价的一方应计入“销售商品、提供劳务收到的现金”。

2.换入、换出资产分别为固定资产、长期股权投资等金融资产。当换出固定资产一方支付补价时，计入“投资所支付的现金”，收到补价的一方计入“收回投资所收到的现金”。若换出长期股权投资一方支付补价，支付的补价计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”，收到补价的一方应计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”。

（二）融资租赁各期支付现金的列报问题

融资租赁中承租人分期付款租入固定资产，该固定资产的初始入账价值为该资产的公允价值和最低租赁付款额现值中的较低者与初始直接费用之和，未确认融资费用在以后租赁期间摊销计入财务费用或资本化费用，因具有融资性质，企业会计准则讲解中，认为融资租赁各期支付的现金应计入“其他与筹资活动有关的现金”。这种划分值得进一步探讨。

由于融资租赁在租赁开始日后，关于资产所有权上几乎所有的风险和报酬都已转移给承租方，承租方才是租赁资产的实质控制人。我国企业会计准则将购建固定资产纳入投资活动，而将以分期付款的融资租赁资产视为筹资活动，而两者的区别仅在于获取的渠道不同，这为企业进行盈余管理、粉饰报表创造机会。我国学者周波在1998年《谈现金流量中现金流量分类存在的问题》一文中也提出“经营情况相同的两个企业仅因为对固定资产的获取方式不同，会导致企业披露出的经营活动现金流量不同，歪曲了事实”。因此，对于融资租赁分期付款支付的现金应计入投资活动还是筹资活动，仍有可探讨的空间，笔者倾向于周波的观点，认为计入投资活动现金流量更加合理。

（三）增值税的列报问题

一般情况下，企业购买的原材料用于生产经营，其支付的现金（包括增值税）计入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目。如果购买的原材料用于在建工程，则相应的现金流出（包括增值税）应计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”。但对于本期所缴纳的增值税，目前的处理是全部计入经营活动产生的现金流量中的支付各项税费项目中，包括处置固定资产产生的应交增值税，显然这种做法是不合理的。笔者认为，对于处置固定资产所产生的增值税应单独归类为投资活动产生的现金流量。

（四）企业所得税的列报问题

现行企业会计准则下，与所得税有关的现金流量全部计入经营活动产生的现金流量类别下的“收到的税费返还”和“支付的各项税费”两个项目中。所得税是基于税前会计利润进行纳税调整后计算出的税费，因此属于复合税种。投资活动和筹资活动都会对企业的税前利润产生影响，而目前实务中企业将支付的所得税和收到的所得税返还全额计入经营活动现金流量中，显然会降低会计信息的可比性。

二、现金流量表现行分类存在的问题

现行准则将企业的现金流量分为经营活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量三大类，其中经营活动产生的现金流量最为重要，而我国《企业会计准则》采用“排除法”将企业经营活动限定为除去筹资活动和投资活动以外的所有交易和事项，并没有明确给出其定义。这种做法导致许多不具备经营活动特征的现金流量也计入其中。

（一）收到政府补助款项的列报问题

财政性资金分为收益性资金、资本性资金和负债性资金，《企业会计准则》明确规定了不同类别资金的账务处理方法。企业在编制现金流量表时，一般将负债性资金和资本性资金反映在“收到其他与筹资活动有关的现金”项目中；将属于收益性资金的政府补助列入“收到其他与经营活动有关的现金”，但是此现金流入本质上并不是由企业的正常经营活动引起的。

若企业收到的政府补助是存货类流动资产，虽然企在取得资产时不必增加企业经营活动现金流量，但是当出售这些资产时，其所收到的现金流量甚至可以直接计入到“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中，事实上这种现金流入与企业通过自身能力获取的现金流量有着本质区别。因此，企业接受政府补助和捐赠收到的现金计入经营活动产生的现金流量虚夸了企业的实际经营能力，对于此类现金流入无论归类于何种类型的现金流量均不合理。

（二）离退休人员的工资列报问题

我国《企业会计准则》规定，除去支付给研发人员和在建工程人员的工资外，其他所有人员（包括离退休人员）的工资费用都应当归类于经营活动产生的现金流量中，笔者认为这种现金流量划分有失偏颇。一方面，离退休人员的不能对企业当前的经营活动做出任何贡献；另一方面，离退休人员在职时也并非全部服务于企业的经营活动。离退休人员的工资费用是一笔较大的现金开支。因此，将该笔现金支出全额计入经营活动，会虚减经营活动产生的现金流量净额，并且这类现金支出无论计入何种类型的现金流量均不合理。

（三）公务消费卡产生的现金流出的列报问题

为了预防腐败，加强对财务支出的监管，近几年来公务消费卡在各单位得到广泛使用。

实务中，多数企业将公务消费卡的花费，在利润表中反映为费用，在现金流量表中归类于经营活动产生的现金流量，然而这种划分并不合理。因为公务消费卡的支出不仅仅是为了满足企业的日常经营活动，在企业投资、筹资活动中也得到广泛使用，将其单独计入经营活动产生的现金流量并不能反映该类支出的经济实质。

三、对现金流量表项目分类的改进建议

（一）重新界定经营活动产生的现金流量包含的项目

企业经营活动产生的现金流量反映企业创造利润的能力、长期发展的能力以及偿债能力等，很大程度上影响报表使用者的决策。现行准则将经营活动定义为“除投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项”，导致许多性质模糊的项目计入其中，使经营活动产生的现金流量包括一些并不符合其本质特征的现金流量，进而可能误导信息使用者的决策。因此笔者认为，提高企业现金流量信息质量首先应严格界定经营活动的范围：企业购买商品或劳务，进行加工、存储和销售，以维持企业持续经营的各种活动。只有符合该定义的现金流量才能计入经营活动产生的现金流量。比如应收账款的贴现、涉及补价的非货币性资产交换等业务，对其适当加以规范，分情况计入不同类型的现金流量中，以防止企业运用准则的漏洞，任意调节经营活动产生的现金流量净额。

（二）另增加一类“其他活动产生的现金流量”

由于现行准则将企业现金流量分为三大类：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量以及筹资活动产生的现金流量。假如根据上述建议严格定义经营活动的现金流量，将导致一些现金流量无法归类。因此，笔者认为应在当前三大活动分类下另设一项“其他活动产生的现金流量”，将均不属于筹资活动、经营活动及投资活动的现金流量计入此项类别，从而使该三类现金流量能真正反映其本质。另外，也可以将一些复合项目或无法辨别归属的项目计入此类，并在财务报表附注中详细说名。此种处理方式能够更加真实的反映企业的活动，有助于提高现金流量表的可靠性和可比性。

［1］企业会计准则讲解（2010）［M］.人民大学出版社，2010.

［2］李秉成，田笑丰.现金流量表分析指标体系研究［J］.会计研究，2003，（10）：25-29.

［3］周波.谈现金流量表中现金分类存在的问题［J］.现代会计，1998，（3）：10-11.

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）