美国教育捐赠税制及其启示——以美国《国内税收法》501(C)条款为视角

周贤日(华南师范大学法学院，广东广州　510006)



美国教育捐赠税制及其启示——以美国《国内税收法》501(C)条款为视角

周贤日
(华南师范大学法学院，广东广州510006)

摘要：英国《伊丽沙白法规》开启了通过国家税收和行政干预制度救济贫民的先例，其对美国的公益慈善事业发展产生了重要影响。美国的教育捐赠税制在19世纪末构建起自身的现代模式，1939年制定的《国内税收法》经过多次修正，形成了在实体、程序和管理方面的成熟制度。其中的501(c)条款列出了包括教育组织在内的27种享受联邦所得税减免的非营利组织，对高校基金会发展起到了扶持和推动作用。美国教育捐赠税制相对完善的税收激励机制，合理的个人所得税制，完备的捐赠减免税法律程序和管理规定,非政治化的捐赠免税政策，有利于推动捐赠事业。建立税收激励机制，实行税收优惠政策，完善税收体系，是域外经验对我国教育捐赠税制建设的基本启示。

关键词：教育捐赠；国内税收法；非营利组织；税收激励机制

考察美国的公益慈善事业发展历程，可以发现美国120多万个各类公益慈善组织、数千亿美元公益慈善基金积累、每年捐赠的高达GDP的9%[1]的公益慈善基金在美国的政治经济社会发展中发挥了深刻的影响，“公益”成为了美国的核心价值观念，而把教育放在首位或者重要突出位置，是各基金会最大的共识之一[2]29。

在美国、英国、澳大利亚等发达国家，对慈善组织、非营利组织都有明确的税收征管和税收优惠制度，这在很大程度上促进了非营利组织的完善和发展，同时也从税收角度对非营利组织的发展起到了一定的监管作用，使其资产能够更有效地运用到非营利事业中[3]。当我们追寻美国的教育捐赠制度发展的历史，我们在感慨美国的教育捐赠事业的成绩时，发现其背后激励、培育教育公益慈善的税制尤为值得我们关注和深思，“任何征税制度很容易成为一个社会的政治及经济的一面明朗的镜子”[4]，美国对教育捐赠等公益慈善事业的税制更是如此。虽然已有不少文献论述公益慈善捐赠税制问题，但专门针对教育捐赠（特别是高等教育捐赠）税制领域的相关问题开展研究的为数尚少。美国多数州在19世纪末20世纪初从18世纪的限制慈善捐赠转变为采取措施激励捐赠[5]，从减免捐赠税制不完善到完善的过程，构建了美国减免捐赠税制的具体制度、规则，呈现了在实体、程序和管理方面的成熟制度和先进实践，为完善中国教育捐赠税制提供了域外经验和借鉴。而其中的关键法律是美国《国内税收法》①有人翻译为美国税法典、美国国内收入法或美国联邦税法等不同的名称, 英文为Internal Revenue Code of the United States.的501(c)条具体列举了符合为促进宗教、慈善、科学、公共安全检测、文学、教育、推进国家或者国家体育竞赛爱好、防止虐待儿童或者动物的27类组织的豁免联邦所得税资格申请和程序②根据2015年2月美国国税局第557号出版物第68 – 69页附录的组织参考表(Organization Reference Chart), 501(c)定义的所有组织类型和其描述为: 501(c) (1)根据国会法案(包括联邦信贷法)建立的公司; 501(c) (2)享受税收减免的纯粹控股公司; 501(c) (3)宗教、教育、慈善、科学、文学、公共安全测试、促进业余体育竞争和防止虐待儿童或动物七个类型的组织; 501(c) (4)公民联盟、社会福利机构和地方雇员协会; 501(c) (5)劳动、农业和园艺组织; 501(c) (6)商业联盟、商业协会、房地产联盟等组织; 501(c ) (7)社交团体和康乐会; 501(c) (8)信托受益协会; 501(c) (9)自愿雇员受益协会; 501(c) (10)对内兄弟社团和联合会; 501(c) (11)教师退休基金协会; 501(c) (12)慈善人寿保险协会、联合灌溉公司、公共电话公司等; 501(c) (13)坟墓管理机构和公司; 501(c) (14)联邦授权信用社和共同储备基金; 501(c) (15)互助保险公司和社团; 501(c) (16)资助农业灌溉的合作社; 501(c) (17)补充失业信托基金; 501(c) (18)员工年金信托基金(1959年6月25日之前建立的); 501(c) (19)邮政机构或军队服役人员和退伍人员组织; 501(c) (21)黑肺病患者受益基金; 501(c) (22)允许自由退款的支付基金; 501(c) (23)老兵协会(1880年以前建立的); 501(c) (25)纯粹控股公司或多头控股信托基金; 501(c) (26)联邦资助的为高危人群提供医疗保险的组织; 501(c) (27)联邦资助的职工赔偿再保险组织; 501(c) (28)国家铁路退休工人投资信托基金；501(c) (29)合作健康保险发行人。本文只论述501(c) (3)宗教、教育、慈善、科学、文学、公共安全测试、促进业余体育竞赛和防止虐待儿童或动物7个类型的组织涉及的联邦所得税豁免等问题。，在501(d)(e)(f)(k)(n)(q)、521(a)和527条规定了其他几种类型组织。为了获得所得税豁免资格，这些组织必须是公司、社区福利基金、基金、协会或者基金会。基金或者基金会信托是有资格的。然而，个人或者合伙是无资格的。这些组织具体的减免税收条件在该法案的503 – 509条中规定，许多州参考了联邦501(c)条款中对享受税收减免非营利组织的定义。美国《国内税收法》对组织的分类非常细化，如仅501(c)(3)就分为教育、慈善、科学、自由、检测公共安全、推进国家或者国际间业余体育竞赛、或者预防虐待儿童或者动物的组织，对应有不同的税收减免规则、程序和文件[6]。美国慈善的发展与发达是建立在其慈善法律制度相对成熟基础上的，美国慈善法治对推进我国慈善法治建设有许多值得反思和参考的经验启示。

一、英国《伊丽沙白法规》确立的公益慈善税制起源及现行英国《慈善法》③参阅: Charity Act 2011[EB/OL]. [2015-06-24]. http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2011/25/contents.对慈善组织的免税规定

随着英国工业化发展和对外进行战争，贫富悬殊扩大，济贫规模增长迅猛，为此1601年英国议会通过了《济贫法》（相对于1834年新济贫法而言又称《旧济贫法》），同时，伊丽沙白女王颁布了《英格兰慈善用途法规》,统称为《伊丽沙白法规》。上述法规规定，对有能力工作的人，教区应该给他们工作，以便让他们度日；救济的负担由教区承担，授权教区通过地方税或者不动产税筹措必要的救济金。根据《济贫法》，全国普遍设立收容贫民的济贫院，主要救济老人、孤儿和残废者等失去劳动力的贫民[7]。

《伊丽沙白法规》在多方面有开创性和先导性，如实际上开始了调节税收制、慈善事业世俗化、援助对象社会化以及有效地管理监督机制等。因此，在公益史上被认为具有里程碑的作用，是现代公益事业的先声[2]11。我们研究后世的教育捐赠等公益慈善税制等，往往以《伊丽沙白法规》确立的现代公益税制为源头，进行必要的探讨。研究英国《济贫法》的文章很多，有肯定、有否定的意见。从《伊丽沙白法规》产生的历史背景看，总体上应当得到肯定，它开启了通过国家税收和行政干预制度救济贫民的立法，发展成为现代福利国家的基本慈善救济机制。

由于英国内外战争、经济萧条等导致了财政亏空和贫富分化，为了缓解农民和工人的生活困难，1795年英国实行了《斯品汉姆兰法》，根据家庭的大小和食物的价格对当地的农业工人增加工作补贴，即“斯品汉姆兰制度”。施行这一补贴制度后，1802 – 1803年至1831 – 1832年，英国济贫税开支增长了约62%[8]。使得英国财政负担沉重，改革呼声高涨。随着工业革命的发展，《斯品汉姆兰法》不能适应英国的当时形势①对斯品汉姆兰法的相关学者批评与分析, 可以参考: 夏雪. 蝴蝶效应, 斯品汉姆兰法与大转型: 批判视阈下波兰尼思想启示[J]. 商业时代, 2013, (16): 4-6等等.，1834年英国“新济贫法”开始实施。新济贫法取消了一切济贫院外救济，建立联合教区的济贫院，节省了大量的开支。1834年济贫税开支为631.7万镑，从1835年以后逐年下降，1835年为552.6万镑，1836年下降到471.8万镑，1837年下降到404.5万镑[9]。1840 – 1850年4/5的救济金是发放给济贫院外的人，这使济贫支出增幅过大，在19世纪80年代以后，为降低济贫支出，政府严格限制院外救济，这便使得接受院内救济的人数迅猛增长，1880 – 1914年接受院内救济的人数从15.6万人增加到25.5万人，1912年英国济贫院中的贫民人数达到约27.5万人的历史最高水平[10]。1905年，自由党和工党联合在选举中获胜，在新形势下，税收用途改变，由为战争付费变为支持人民的福利。1906年大约有1/3受政府救济者是老人和身体衰弱的人，1908年的养老金法案规定70岁以上的老年人都可获取养老年金。这种由议会拨款用于社会救济的普惠制度开启了英国“福利国家”的基础[7]。到了1948年英国颁布《国民救助法》，取代了《济贫法》，原来由济贫法提供的各种救济逐渐纳入到英国现代公益慈善税制、社会保障和社会救助制度中[11]。

关于英国现代公益慈善的范畴，可以2011年英国《慈善法》为例加以简述。该法规定“慈善”的含义意味着一个机构仅为慈善目的而设立、以及服从于高等法院对慈善组织行使司法管辖权的控制。“慈善目的”是指（a）在第3节（1）范围内以及（b）第4节的公共利益。第3节关于慈善目的的描述是（1）在以下描述的目的主旨范围内：（a）预防或者救济贫穷；（b）提升教育；（c）提升宗教；（d）提升健康或者拯救生命；（e）提升公民或社区发展；（f）提升艺术、文化、历史遗产或者科学；（g）提升业余运动；（h）提升人权，冲突解决、和解或者促进宗教或者种族和谐或者平等和多样化；（i）提升环境保护或者改善；（j）救济因为年幼、年老、疾病、残障、贫穷或者其他苦难；（k）提升动物福利；（l）促进皇家军队或者警察、消防和拯救服务或者急救服务效能；（m）许多其他慈善目的。如果一个组织符合慈善法规定的慈善目的，经过依法登记，可以享受慈善税收豁免权利②这两段文字由笔者直接翻译自英国2011年慈善法 (Charity Act 2011); 国内有些文章阐述英国慈善组织、登记与税收关系的, 例如王世强. 英国慈善组织的法律形式及登记管理[J]. 社团管理研究, 2012, (8)等等, 也可参考.。

虽然《伊丽沙白法规》所确立的公益慈善税制、救济制度等被英国后来发展起来的公益慈善税制、以及现代国家普遍覆盖的福利税制和社会保障模式取代③这一变化以1942年著名的《贝弗里奇报告: 社会保险和相关服务》(Social Insurance And Allied Services, Reported by Sir William Beveridge, 1942)为重要标志.，美国建国初期，美国大部分的慈善捐赠在理念、法律和实施机构等方面还是反映了传统的英国模式和一些特点[5]，英国《伊丽沙白法规》对美国等各国的公益慈善事业发展产生的重要影响是不可否定的，但是由于美国政府一开始就强调个人自由和减少政府干预，重视“授人以渔”的教育捐赠、而不是“授人以鱼”的济贫捐赠，美国教育捐赠税制有其灵活性和创新性[12]。美国教育捐赠税制体现了美国式民主、宗教慈善和重视教育科研的特色，尤其在19世纪末的慈善体制转变中构建了自身的慈善捐赠模式。

二、美国教育捐赠减免税的初期规定

19世纪末20世纪初，经济的迅速增长与贫富的差距悬殊并存，在包括遗产税、捐赠减免税等优惠政策激励下，美国社会出现了持续近半个世纪的基金会发展高潮，建立了一批至今影响深远的教育基金会[13]。耶鲁大学在1890年率先创设了第一个校友基金会，不久堪萨斯大学于1893年设立了第一个公立大学基金会[14]，此后美国教育基金会雨后春笋般发展起来，为美国教育多样化发展、提升竞争力提供了重要的制度支持。

1913年美国开始征收个人所得税，1917年美国税法规定了教育捐赠免税的规定[2]34，增加规定捐款或实物捐赠可用来抵税，可抵税部分最高达15%，以鼓励民众捐款行善。1935年美国国会在通过《社会保障法》进行构建和完善养老、失业、残障、妇女的社会保险项目的同时，通过相关税法，允许公司以5%的收入用于享受免税的公益事业[2]36。美国在1965年规定，超过纳税优惠限额的捐赠可以在连续5年的扣除中抵消[15]。现在，经过多次修改和发展的美国国内税法规定，美国个人所得税的可抵税比例维持在50%、企业所得税的可抵税比例维持在10%左右。

美国激励国民积极捐款的还有遗产税。为了筹集资金发展美国海军，美国于1797年首次开征遗产税，并于1916年成为固定税[16]。美国的遗产受益人如果要继承遗产就必须先缴纳遗产税，而遗产税、赠予税又实行高额累进制，税率最高达55%，因此高收入、多财产者的后代要继承遗产会遇到税收杠杆。高额的遗产税迫使许多美国富裕阶层人士以设立基金会、将遗产捐给慈善组织等方式，以合理避税，保障子孙的利益。随着经济发展和收入增加，不少富裕的美国人在纳税和慈善之间选择了后者。美国慈善法将这种慈善事业的税收减免看成是“政府与捐赠者为公益进行的合作投资”。美国税法规定只有捐赠给有免税资格的慈善组织的捐赠者才可享受慈善捐赠抵扣待遇，政府在此合作过程中发挥着筛选的功能，指导慈善捐赠给那些有自治能力的慈善组织[17]。

三、美国对教育捐赠减免税的调整改革

伴随1974年美国国内税收法的修改、美国个人所得税的不断提高，收入较高的家庭更愿意把钱投入到教育领域。这一法律把高收入家庭所持有的部分资金吸收到高等教育中来，用以资助优秀的学生或支持高等教育的发展。特别是20世纪以来，美国遗产税的税率非常高。遗产税开征起点是67.5万美元，联邦对67.5万美元至300万美元之间的遗产征税为37.5%，对超过300万美元部分遗产征收的税率高达55%。

美国政府在2001年改革遗产税，经过各方博弈，美国国会在2001年通过了《经济增长与税收救济协调法》。根据该法，遗产税的豁免额逐年增加，从2001年的67.5万美元增加到2009年的350万美元；遗产税税率逐年降低，从2001年的55%降低到2009年的45%。这一立法还规定，如果国会在2009年之前没有通过关于遗产税调整的新法案，遗产税在2010年暂停征收并于2011年继续征收。但是，2011年的免征额将下降为100万美元，税率上升为55%[18]。

此外，美国政府对于公益性捐赠，允许捐赠者在超出税收规定的比例部分，可以累积到下一年度结转予以扣除，但结转期限不得超过5个纳税年度。而同时期的1978年，国会通过法案，把基金会投资所得的税由4%减为2%[2]38-39。这些都从客观上把社会捐资引向了高等教育、科研等公益领域，对有效引导社会捐赠氛围起到了非常重要的作用。

1939年美国制定的《国内税收法》，此后经过持续多次修正①本文有关美国《国内税收法》的程序和管理部分内容, 参考了李锐, 李堃. 美国国内收入法典: 程序和管理[M].北京: 中国法制出版社, 2010. 该书是以1986年《美国国内收入法》(《美国国内税收法》为翻译版本的). 本文同时参考了2015年2月27日美国国税局第557号出版物部分内容; 同时可以参考胡笑辉. 从美国1990年收入法案看其税收改革[J]. 涉外税务, 1991, (7)等相关文献. 也可以参考比较新的美国税法译本, 例如: 霍继光. 美国税法典[M]. 北京: 经济管理出版社, 2011.。根据该法相关条款规定，凡符合条件的非营利组织，经美国国税局②也有人翻译为美国国内收入局、美国国内收入署, 英文为Internal Revenue Service, 简称IRS.核准认定后享有免税资格，其正常的所得免交公司所得税。正常的所得是指这些非营利组织在从事非营利事业中取得的所得，包括政府拨款、社会捐赠和服务性收入。在免税资格的认定上，美国的联邦法典第26卷——《国内税收法》第501(c)(3)条款明文规定了免税的组织，该条款规定，如果一个组织的机构和运作是为了以下一个或者更多的目的，该组织可以获得联邦收入所得税豁免的资格：（1）宗教，（2）慈善，（3）科学，（4）公共安全检测，（5）文学，（6）教育，（7）推进国家或者国家体育竞赛爱好，（8）防止虐待儿童或者动物。并要求这些组织是为公共利益而建立并运作的公司、机构以及社区福利基金、基金和基金会[19]。假设一个组织要申请作为一个慈善组织获得免税认可，这个组织必须表明其组织和运作是为了公共利益的目的[20]。

美国《国内税收法》的170条款规定向大多数501(c)(3)组织提供慈善捐赠的捐赠者可以享受对应金额的联邦所得税减免优惠。该条款规定这种减免必须进行核查（如提供超过250美元捐款的收据）。由于这项与捐赠相关联的减税条款，是否具有501(c)(3)资格对一个慈善机构的维持和运作来说非常重要。许多基金会和公司章程规定不向不具有501(c)(3)地位的慈善机构捐款，并且个人捐赠者也因为可能因无法获得减税而不考虑向这样的慈善机构捐赠。美国《国内税收法》509(a)(4)条款规定“公共安全测试”类型组织是一个公共慈善机构而非私人基金会，但向509(a)(4)类型组织捐赠的捐赠者不享受联邦所得税、遗产税或赠与税减免。

501(c)(3)规定的免税组织可以分为如下两类：第一类是公共慈善机构，美国《国内税收法》规定该机构的特征包括“不是一个私人基金会”、“收入的相当一部分直接或间接来源于公众（捐赠）或政府（拨款），受到广泛的各界公众（不限于少数个人或家庭）支持。”公共慈善机构的定义在美国《国内税收法》509(a)(1)到509(a)(94)条款之间。第二类是私人基金会，有时称为非经营性基金会，大部分收入来源于投资和捐赠，收入主要向其它组织捐赠而非直接用于慈善活动；私人基金会是美国《国内税收法》509(a)条款定义的不满足公共慈善机构条件的501(c)(3)组织。这些组织获得免税资格主要是因为它们从事公共或者慈善的目的和范畴[21]。

综上，税费优惠政策一般对在联邦政府注册登记的免税组织有效。大学属于教育机构，自身在享受国家免税政策的同时，对学校捐赠过的个人和团体享有相应的税收抵扣制度。美国联邦政府为鼓励企业、慈善机构和个人向高等教育捐赠，还专门制定了税收法律条款，针对高校捐赠的鼓励性政策包括给捐款人提供适当的税收减免，并制定特殊政策鼓励向大学募捐，如配套资金政策，即政府为了鼓励捐赠者，会对捐助人提供一定比例的配套资金，并计算在个人捐赠名下，不同的捐赠用途是影响配套资金分配比例的重要因素。由于政府出台的这一系列有利于高等教育的捐赠政策，使捐赠人享有很高的社会声望和影响力的同时，对于捐赠人的免税政策享受的优待又激发了社会各界人士对高校捐赠的热情，形成了良好的社会风尚。笔者在2015年5月初给小孩报名交费参加美国密苏里大学杜鲁门学院针对中学生领导能力培训项目的同时，以现金方式捐赠了一小笔款，当时工作人员只是用便签先写了一张收条，但是数周后我收到了密苏里大学出具的可以凭此向美国税务部门申请抵扣税款的捐赠税收抵还收据信（发票），过了数周又收到了该学院负责人写给我的感谢信，使人感受到在这种看似普通的捐赠中，美国高校管理机构对捐赠管理及抵税的规范和透明。根据美国《国内税收法》，对于免税组织下列收入免征所得税：1.利息、股息、专利使用费、地租、养老保险金等收入；2.为政府开展调查研究收入；3.为学院、大学或医院开展活动获得的收入；4.志愿者开展商业活动时获得的收入；5.慈善机构为其成员、学生、病人、管理人员或职员服务时获得的收入；6.出售赠品的收入；7.在展览会或博览会上开展服务活动所获得的收入或参加贸易展览活动获取的收入；8.为小型非营利性医院提供特定服务获得的收入；9.出售具有慈善性物品获取的收入[22]。

为了从法律制度层面规范捐赠，避免滥用捐赠税收减免制度，美国《国内税收法》第6050L节“关于某些被捐赠的财产的申报”规定，如果因任何慈善捐赠减免税收的财产的受赠人，在其接受捐赠后两年内销售、交换或者采取其他方式处理前述财产，受赠人应依据部长制定的表单、规章申报和说明[23]141。

美国《国内税收法》第6 113节规定了“关于不可扣除的捐赠的披露”，在第6 710节规定了“未按规定披露捐赠是不可扣除的行为”及罚款的规定[23]241,547。根据美国《国内税收法》对于慈善捐赠的规定，下列七项捐赠不得减税：对特定个人的捐赠；对不合格组织的捐赠（没有资格获得减税捐赠的组织）；能获得部分补偿或期望获得个人利益的捐赠；提供时间或服务的捐赠（如献血或提供志愿服务等）；捐赠者的个人费用（如吃饭或收养孩子的费用）；为确定捐赠实物市场价格所花费的评估费用；财产部分利益的捐赠。

四、美国教育捐赠税制基本特点

美国较为完善的高校捐赠法律制度、运行机制和教育捐赠基金积累，与美国成熟发达的各项法律制度密切相关。美国成熟发达的高校捐赠制度包括捐赠基金筹措机制、投资机制、监管机制、信息披露机制和富有激励作用的合理税收机制。分析美国包括教育捐赠在内的公益慈善税制，借鉴域外的经验，改良中国教育捐赠税制，促进中国高校捐赠事业发展，有现实的理论研究、制度借鉴和实践探索价值。

（一）比较完备的美国捐赠税收激励机制

美国1917年设置了捐赠扣除政策，经过不断发展，对捐赠者鼓励力度大。很早就有美国学者对税收激励慈善捐赠的关系就做了详细研究①See: Clotfelter C T. Tax Incentives and Charitable Giving: Evidence from a Panel of Taxpayers [J]. Journal of Public Economic, 1980, 13(3): 319-340; Feldstein M. Clotfelter C. Tax Incentives and Charitable Contributions in the United States: A Microeconometric Analysis [J]. Journal of Public Economics, 1976, 5(1): 1-26.。

美国税法规定，企业向公益性社会团体捐款，其捐赠税前扣除额不得超过应纳税额的10%；同时规定超出比例的捐赠，可以向后结转，在不超过5个纳税年度内予以扣除。同时还规定，捐赠给大学或符合规定的研究机构，用于生物、物理和应用科学的教育、研究和科学实验，可以超出规定限额。个人所得税方面，个人向公益性社会团体捐款，其捐赠税前扣除额不超过应纳税额的50%。但向教育的个人捐赠则不受扣除限额的限制。纳税人进行公益性捐赠税前扣除手续简便，非货币性捐赠允许扣除，直接向大学基金会的捐赠可以税前扣除，每个公民都有权查阅相关报表，以确保捐款人有机会了解自己的捐款用途[24]。

（二）美国个人所得税法的捐赠抵扣制度对推动捐赠事业发展起了重要作用

美国联邦个人所得税实行综合所得税制，主要是根据个人收入的不同性质进行相应处理，归类为劳务所得、非劳务所得、由他人处转移而来的所得和推定所得四类。将纳税人全年各种所得不分性质、来源、形式统一加总求和、统一扣除，形成单一的应税所得，按相应的超额累进税率计算应纳税额。同时美国实行完善的税前抵扣机制[25]，这包括了慈善捐赠和各种生活负担抵扣，合理反映了收入与负担的关系。美国个人所得税制度的设计，做到量能征税，这是大多数美国家庭有能力、也有积极性参加慈善活动的原因之一。

通过反向激励，开征遗产税、赠与税，鼓励纳税人积极进行公益性捐赠。目前世界上近150多个国家和地区征收遗产税和赠与税。美国遗产税法规定，捐赠给教育机构的遗产可不受限制地免除遗产税，相当于政府提供间接资助，促进了高校捐赠事业发展。捐赠事业的发展，光靠提升社会公众的慈善热情是远远不够的，良好社会氛围的形成需要制度的激励①2014年7月至2015年7月, 我在美国访学, 看到所在大学的多数大楼、广场、设施、办公室、课室、户外休闲椅子、不少树木等等, 都有捐赠人名牌, 形成了浓厚良好的捐赠社会氛围.。欧美发达国家高校捐赠事业发展的经验启示我们，促进我国高等教育捐赠事业发展，税收政策的完善非常重要[26]。

（三）比较完善的美国捐赠的减免税法律程序和管理规定

税法是美国最为复杂的部门法律之一，而且免税资格的获得对慈善组织而言十分重要。提高税法关于捐赠减免税管理规定的规范性和透明性，特别是在对慈善组织地位的认定和税收待遇方面提高可操作性至关重要[5]。美国1986年的《国内税收法》收录了美国的联邦税收法律，是一部专业性很强的法律文件；为了便于理解《国内税收法》，美国财政部专门颁布了《所得税条例》，对许多细节性的问题进行解释，并提出具体的实施办法[27]6-7。同时，如上所述，美国国税局在2015 年2月发布的第557号出版物对免税组织作了具体指引。

根据美国《国内税收法》给予慈善组织的税收待遇可以将慈善组织定义为：收入无需交税，而且其捐献者因其捐款而获得税收减免的组织。1969年以来，美国联邦税法将慈善组织分为私人基金会和公共慈善组织两类并实行有差别的税收等政策[27]4,23。自20世纪以来，美国享受税收激励的慈善组织超过120万个，所掌握的资金超出6 000亿美元[28]。

美国公民捐款减免税极其方便，只需要在年底的报税单上附上慈善机构的抵税发票(收据)，即可坐等税务局寄来的退税支票。对于慈善机构而言，任何一家要取得签发抵税发票(收据)权利的慈善机构，都必须受到税务局各项严格的监管：慈善机构须提供年度报表，包括年度收支明细帐，其付给董事、执行官、骨干雇员和5个收入最高员工的薪酬等；同时，必须通过专门机构对慈善机构的财务和经营状况的审计，审计对象每年会有不同侧重点。美国税务局通过评估，对违规的慈善机构给予处罚，其中严厉的处罚之一是取消违规组织的免税资格。

同时，规定了比较完备的司法救济程序。如果美国国税局签发了不利于你的决定信或裁决书，你已经用尽了所有的行政救济手段，你的组织就可以依据501C条款和556号出版物的详细指引寻求司法救济[29]。

（四）美国税法实行非政治化的捐赠免税政策

在慈善组织参与政治方面，美国联邦税法501(c)(3)规定，慈善组织不得参与竞选，即不支持或反对任何公共职位候选人；不得参与实质性游说活动，即不对立法进行实质性的支持。否则不能获得免税政策待遇。

同慈善与政府的边界比较而言，慈善与商业的边界问题要复杂一些。非营利组织的商业化是20世纪60年代以来出现的一种新动向，到80年代非营利组织借助商业活动筹资成为一种主要的运营模式，商业与慈善之间的界线越来越模糊。为了使商业和慈善的边界清晰化，联邦税法建立了两道“防火墙”以限制慈善组织的商业活动和基金会的商业所有权。根据511 – 514条款之规定，凡是与免税机构慈善性质不相关的贸易或商业收入，都必须依法纳税，除非法律另有明确规定，这就是所谓的非相关商业所得税。非相关商业所得税规定注重的是产生收入的活动类型，而非这些收入被使用的方式。由于非相关商业所得税法包含无数的例外和排除条款，因此实施起来非常复杂和烦琐。从技术的角度讲，美国国税局通过三种方式来监督慈善组织的运作：一是慈善机构提供的年度报告信息；二是审计慈善机构的财务和经营状况；三是通过评估给违规慈善机构以处罚，直至吊销其免税资格[27]90。

与税法的激励和约束同等重要的是慈善组织的自我治理，大多数慈善机构都是由董事会（也称受托人委员会）来进行管理，形成比较完善的内部自我治理格局[27]86。

五、教育捐赠税制的美国经验和启示

美国多数州在19世纪末20世纪初从原来的限制慈善捐赠转变为采取措施激励捐赠，从减免捐赠税制不完善到完善的过程，构建了美国减免捐赠税制的具体规则，呈现了在实体、程序和管理方面的成熟制度和先进实践，为完善中国教育捐赠税制提供了域外经验。

（一）税收激励机制，实行简化、高效的捐赠税务抵扣规则和程序

慈善捐赠事业有利于优化资源配置、公平收入分配，起到弥补二次分配不足的作用[30]。多数国家在促进捐赠事业发展中普遍选择的干预机制之一是采取税收激励机制，税收对捐赠有着较强的激励作用。各国税收激励捐赠一般有：税收扣除、税收抵免、税款指定制度和双倍扣除等方式。一般实行累进税率的国家，多采用税收扣除的方式[31]。

美国捐赠税收激励幅度较大，税收扣除额较高，激励了捐赠。美国个人所得税制设计合理，考虑个人和家庭负担，有关捐赠的减免税法律程序和管理规定明确，可操作性强，推动了捐赠事业发展。美国税法划分慈善组织与政治活动的边界、慈善与商业的边界，实行不同的税收政策，公共利益和慈善目的为豁免税收的基本主旨。

美国国内税务局556号和557号出版物对慈善捐赠的税务抵扣和其他税务豁免抵扣有规范明晰的抵扣程序，其中提及的抵扣信件及申诉程序等非常具体的规定也值得深入分析。

（二）实行税收优惠政策，激励捐赠意愿和促进公益慈善事业

借鉴域外经验，中国应完善税法中有关捐赠的各项税收政策，切实保护捐赠人权益，促进教育等领域慈善捐赠事业发展。

中国个人所得税除了应对工资薪金所得和个体工商业户生产经营所得的教育等慈善捐赠继续实行税收扣除政策，同时建议允许捐赠扣除的比例从30%提高至40%的上限。个人捐赠的税前扣除规定应具体化，如捐赠扣除应当在捐赠发生的纳税期进行，以次或月为纳税期的应当在捐赠发生的年度内以当年应纳税所得额为基数计算扣除额，年终进行汇算清缴。在税前扣除存在最高比例限制的情况下，对一次捐赠数额达到或超过年应纳税所得额一定比例的可考虑加成扣除或在以后一定的年度内逐年递延扣除[32]。

现实生活中，实物捐赠占了个人慈善捐赠的相当比重。据民政部网站消息，我国2009年捐赠中，货币约227.5亿元，物资折价约105.28亿元[33]。捐赠者往往会被实物捐赠和劳务捐赠的税前扣除计算所困扰。要尽快出台实物捐赠的税收扣除办法，并相应制定实物作价的实施细则及价格评估认定的具体规定。

中国应进一步提高税务机关的服务质量和效能。征管机关在严格执法的前提下，在税收宣传、提供服务等方面积极为纳税人服务，提供便捷快速的教育等公益捐赠抵税方式，促进教育捐赠等公益慈善发展。

（三）完善税收体系，适时开征遗产税，实现对财富再次调节，促进捐赠事业发展

遗产税作为个人所得的另外一种税收调节杠杆，征收起点较高，征收对象主要是高收入者，是抑制高收入人群代际转移的有效手段，有利于减小社会群体间贫富差距。世界上包括美国在内的近150个国家和地区开征遗产税的法律制度和实践[34]，印证了遗产税的经济和政治的双重积极功能。

中国具备了开征遗产税的社会条件和基础，应当提高个人所得税的征收起点，借鉴美国的综合所得税制，降低普通劳动者生前税收负担，以遗产税对个人所得进行再次调节。经过30多年的经济快速发展，中国已经出现了富裕阶层和一批富豪；中国已经培养了一大批资产评估人员，积累了一定的财产评估经验[1]。

开征遗产税，应当将税收所得用于均衡贫富的公益慈善和公共服务、福利领域，不能作为政府投资、公共工程建设、官僚住房公车费用和其他公务开支的费用，要依法节制公权力对捐赠款项和遗产税入的侵蚀，是切实引导财产持有者积极捐赠善款、逐步减少贫富悬殊、促进公益慈善事业发展、实现公共服务均等化、营造仁爱友善和乐于助人社会氛围的重要措施。

结　语

美国税法有私人基金会和公共慈善组织的区分、区别慈善组织和政治活动的边界、划分慈善与商业的界限，实行有差别的税收待遇。美国《国内税收法》501(c)条款以及相关条款较集中反映了美国法律对非营利性组织从事慈善活动的法律取向和相关规则、程序。美国捐赠税收激励幅度大，税收扣除额高，有效激励捐赠发展。美国个人所得税制设计相对合理，考虑了个人和家庭实际负担和支出，有关捐赠的减免税法律程序和管理规定明确，可操作性和透明度强，推动了捐赠事业发展。

税收优惠政策是引导社会各界将资金捐赠到慈善领域的有效激励措施之一。与美国等国对比，中国慈善组织的定性规则比较模糊，对慈善组织功能区分、收入来源区分的规定不具体，捐赠免税税额偏低，慈善捐赠退税、抵扣程序繁琐，很多人畏于程序的烦琐而在捐款之后没有申请免税、抵扣[35]，中国当前的慈善捐赠税收优惠政策对公益慈善事业的支持力度不足。因此，合理调整慈善捐赠的税收制度十分迫切和重要。

个人直接对其他个人或者家庭的资助教育等慈善捐赠活动，通常不被作为慈善免税的范畴。因为，个人的慈善救济虽然属于积极的公民资格，它也意味着“公民资格的排斥性概念而非包容性概念”[36]。因此，从本文论述语境来说，笔者探讨的是间接性质的慈善捐赠减免税收问题，如果是私人领域的直接馈赠或者善举，不属于税收减免的讨论范畴。建立完善的教育捐赠在内的公益慈善事业税收优惠法律体系，提高税收优惠政策的立法层次和实际可操作性，加快遗产税的立法研究，尽量减少政府直接投资、有效节制官僚公务开支，建立起具有联动效应的激励捐赠税收机制，建立公益慈善组织免税的认定和审查监管机制，提供便捷的免税、抵税发票制度和程序，是慈善捐赠事业发展较好的美国等国家的制度和实践给我们提供的基本启示。

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(编辑：朱选华)

The Tax System of American Educational Donation and Its Enlightenment under the View of Section 501 (c): The Internal Revenue Code of USA

ZHOU Xianri
(School of Law, South China Normal University, Guangzhou, China510006)

Abstract:The British Elizabeth code opened a precedent for the relief of the poor through the national tax revenue and administrative intervention system, which has an important impact on the American public charity development of the United States of America. United States built the modern model of its educational donation tax system at the end of the 19th century. Internal Revenue Code of the United States enacted in 1939 and had been revised several times, forming a mature system in entity, procedure and management. The Term 501 (c) of this code lists 27 types of non - profit organizations including educational organizations, which enjoy the federal income tax relief and deduction. The above 501(c) Term has supported and promoted the development of university foundations. American educational donation tax system with reletive perfect donation tax incentive mechanism, reasonable personal income tax system, complete donation relief and deduction tax legal procedures and regulations, non-political donation tax-free policy is conducive to promoting the donation and charity work. It is the fundamental enlightenment from the foreign experience to China's educational donation system to establish tax incentive mechamism, to implement tax revenue preferential policy, to perfect the tax system.

Key words:Educational Donation; Internal Revenue Code; NPO (Non-profit Organization); Tax Incentive Mechanism.

作者简介：周贤日(1972-），男，广东陆丰人，教授，博士，研究方向：社会法学

基金项目：国家社会科学基金（CIA100151）

收稿日期：2015-04-09

DOI：10.3875/j.issn.1674-3555.2015.06.010本文的PDF文件可以从xuebao.wzu.edu.cn获得

中图分类号：D912.16

文献标志码：A

文章编号：1674-3555(2015)06-0073-11