建造合同准则在施工企业应用的困境和思考

●中铁十一局城市轨道工程有限公司 王 华

建造合同准则在施工企业应用的困境和思考

●中铁十一局城市轨道工程有限公司 王 华

自“十一五”规划以来，国家几次加大了对基础建设的投资规模，施工企业作为国民经济的主要行业之一，其会计信息质量对国民经济有着重要的影响。但建造合同准则在施工企业执行以来，其效果并不乐观，存在诸多困境。本文从建造合同准则的理论支撑、建筑业市场的不规范、企业自身管理水平有限等方面分析了建造合同准则在施工企业应用上的困境，初步剖析了由于不能突破的困境所带来的影响，并针对存在的困境提出了完善建造合同准则、适应施工企业“营改增”新形势、加快国际趋同步伐的思考。

建造合同 施工企业国际趋同

引言

《企业会计准则第15号——建造合同》（CAS15，本文简称建造合同准则）从2007年1月1日起在上市公司中执行已有8年了，对规范工程项目收入、费用按权责发生制原则确认，发挥了积极的作用。但是笔者结合实际工作，认为建造合同准则由于自身理论支撑不足，再加上建筑业市场有待规范以及企业自身管理水平有限的因素，导致其在施工企业应用中面临诸多困境。

一、建造合同准则的理论冲突

（一）和基本准则的冲突。建造合同准则第五章第十八条规定，“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。”但是，什么叫“能够可靠估计”？事实上，估计的都不一定可靠。这从会计确认、计量和报告等定性、定量工作角度来讲完全是个模糊概念，实际操作中很难有客观依据和精确标准。

而 《企业会计准则——基本准则》（本文简称基本准则）第二章第十二条规定，“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”这项规定中，不论是“应当以实际发生的交易或者事项为依据”还是“保证会计信息真实可靠”，与“能够可靠估计”都明显存在意思冲突。

基本准则第二章第十八条规定 “企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”这项规定中，“高估”、“低估”都是有着具体标准和依据的。而无客观依据和精确标准的 “能够可靠估计”与谨慎性原则还是产生着明显的背离和冲突。

（二）和收入准则的冲突。《企业会计准则第14号——收入》（CAS14，本文简称收入准则）第二章第四条规定，“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”

而建造合同准则关于收入确认的核心语“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。”可以认定，建造合同准则关于收入的确认条件是“建造合同的结果能够可靠估计的”，与收入准则中收入确认的5项条件相差甚远，基本不符。

二、应用中存在的困境

目前，我国建筑业市场竞争激烈，管理不规范，不同的业主针对项目立项审批、招投标模式、资金垫付要求、合同条款拟订、对施工企业的计量规则、资金拨付规则、变更索赔的确认以及概算清理、投资梳理的确认都有不同的做法，存在诸多不按规矩出牌的问题，无形中成为建造合同准则规范执行的壁垒。

第一，合同总收入难以准确确认，且不能够可靠估计。在实践中，部分工程项目属于边立项、边设计、边施工的“三边”工程，部分工程项目业主与施工单位签订的合同往往不能确定实际合同价，从一开始就没有建造合同准则规定的初始合同收入。对于变更收入和索赔收入，不同的业主对变更索赔的认可条件不同，对施工企业合同外完成的工程量以及应由业主自身承担的损失保有的公信度不同，过程中监理、设计的签认，甚至业主也已签认的变更索赔事项，并不能视为“能够可靠估计”，纳入合同总收入，最终不能形成计量的案例也非常多。另外，变更索赔、清概、投资梳理等收入的确认时间跨度较长，少则一、两年，多则七、八年等等，合同总收入在项目持续过程中并不具备“能够可靠估计”的条件，总收入的确认难以准确。

第二，合同总成本难以准确预计，且不能够可靠估计。实践中，建造合同的建设工期一般都比较长，合同总成本客观上受市场生产资料、劳动力价格的变动影响较大，不能准确地预计。主观上施工企业对成本的控制并没有预计的牢靠，造成计划外成本增加的事项并不鲜见，特别是存在垫资的项目，资金的回流不可预计，就造成了垫资资金成本的无法预计。

第三，由于合同总收入和预计总成本难以准确界定，由此计算出来的完工百分比可靠性就比较差，并不能真实地反映项目的完工进度，对现实的指导意义不大。在实践中，实际成本法是施工企业计算完工百分比最为常用的方法，但是以成本投入多少来反映完工程度往往会出现偏差。如因返工增加的成本并没有导致进度的增加；生产要素与劳动力价格的变动与工程进度也没有关系；价值高、施工简单的部位和价值低、费工费时的部位施工，成本投入和完工进度并不成比例；特别是以收取分包管理费作为营业收入的，更难建立成本投入与完工进度之间的关系。

第四，由于合同预计总成本的估计和完工百分比法的选择是由企业自行决定，约束机制没有彰显，因而客观上合同收入和利润的确认主观性和随意性比较大，建造合同准则在执行中就有可能沦为项目、企业管理层操纵收入、利润的合法工具。如实践中根据不同的意图，有的为了完成利润指标，有的为了完成产值指标，可能会多计收入；有的为了以丰补歉、留有余地等目的少计收入；有的为了绩效考核，人为调增利润；有的为了规避税费，调减利润等等。这与会计核算的客观性原则要求相去甚远。

第五，在建造合同准则背景下，业主为了拖欠工程款，迟迟不对工程项目进行确认收入的计量，而施工企业却按照法定程序自行确认收入，客观上加剧了业主拖欠工程款的期望值，造成了施工企业财务报告上应收客户工程款数字的激增，进一步加大了建造合同准则执行的扭曲程度，也成为施工企业财务状况恶化的肿瘤。

第六，在建造合同准则背景下，如果工程项目进行部分分包，发包方和分包方同时执行建造合同准则，分包方的合同收入与发包方的合同成本可能会形成差额，如果分包方与发包方没有关联关系则没有问题。但如果发包方和分包方为母子公司或合并报表关联关系，就存在了困扰：一是分包方和发包方都严格执行建造合同准则，则一方的合同收入与另一方的合同成本肯定不一致，进行报表合并时必定抵消不了，违反了合并报表抵消的规则；二是分包方与发包方将一方的合同收入与另一方的合同成本人为调整成一致，并进行合并报表抵消，则建造合同的执行明显存在信息失真的问题，违反了《会计法》。在实践中，施工企业集团化经营属常见模式，母子公司之间、子公司之间存在分包问题也属常见问题，而建造合同准则从理论上和实践上都无法支撑这种模式下的报表合并抵消问题。

第七，在实践中，假如对建造合同的结果不能可靠地进行估计，是否应当按实际合同成本确认收入目前尚无规定；另外，成本加成合同以合同约定或其他方式约定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用来确定工程价款，并据以进行收入计量，而税务部门会以不能提供准确、完整的成本纳税资料为由，进行纳税调整或重新核定，产生暂时性差异。

第八，在建造合同准则背景下，合同收入的确认时点和金额与营业税计税基础的确认时点和金额存在差异。在实践中，如果严格按照建造合同准则和《营业税暂行条例》的相关规定去执行，则计提的营业税金及附加与确认的收入之间没有任何配比关系，违背了会计核算的配比性原则。而如果比照企业所得税的核算方法依据 “应交税金——应交营业税”科目借贷方来核算其暂时性差异，虽然满足了配比原则，但是《企业会计制度》和《营业税暂行条例》并没有这种核算方法的规定，客观上又违反了制度。

三、应用困境带来的影响

首先，笔者认为建造合同准则在实践中一定程度上存在系统风险，在实际应用上留下的是一个影子、一张皮、一个形式，没有长足发挥实质的控制和管理作用，导致会计信息质量存在缺陷，从而影响到一个行业信息的披露和国家数据的统计。

其次，企业的业绩考核不断强化着建造合同准则执行中企业人为调节收入的动力，客观上对企业内部管理造成了负面影响。

最后，建造合同准则的执行，是建立在“估计”的基础之上，客观上形成障碍，影响了企业内部审计、社会审计和国家审计的监管质量。而这种“估计”，又因为没有客观依据和精确标准，往往导致经营成果易被质疑。

四、相关思考

针对建造合同准则在施工企业应用中面临的困境，笔者认为，要突破困境，应加强以下几个方面的思考：

第一，完善建造合同准则，加强理论支撑。一个准则，只有从理论上通透，执行起来才没有困惑；一个制度，只有从设计上就具备约束力，执行起来才会不打折扣。

第二，规范建筑业市场，消除操作壁垒。规范的市场、规范的操作是建造合同准则有效执行的良好土壤。没有好的土壤，再好的种子也不一定能够发芽。

第三，增强企业自律意识，不断提高管理水平。施工企业是建造合同准则的执行者，只有不断提高自身的管理水平，消灭人为操纵的意念，一个准则，一个制度，才能彰显初衷。

第四，加强准则的可持续发展性，适应“营改增”新形势。建筑业“营改增”的预期推行，对建造合同准则的执行又是一次挑战，以“能够可靠估计”确认的收入能否满足新形势的要求，还需要实践探索完善。

第五，加强国际趋同，积极融入世界经济体。当前，我国建造合同准则对收入的确认与国际会计准则存在差异。很多国家比如美国、日本大都采用合同完成法来确认建造合同收入，在合同期内不确认收入和成本，而在建造合同全部完工后一次性结转确认收入和成本，充分体现了会计的可靠性和谨慎性原则，实现了建造合同准则、收入准则对收入确认的一致性。我国应加强国际趋同步伐，为融入世界经济体，提供具有可比性的会计信息。

1.财政部.2006.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社。

2.财政部会计司编写组.2010.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社。

3.邵丹蕾.2007.会计准则的六大变化和国际比较[J].会计之友，5。

4.王志刚.2009.《建造合同》准则在施工企业的应用[J].合作经济与科技，7。