准实体课税模式下的合伙企业所得税问题研究

2015-02-20洪江

西华大学学报（哲学社会科学版） 2015年4期

洪江

(南安市地方税务局福建泉州 362300)

一、理论与历史

目前，世界上存在着实体课税、准实体课税和非实体课税等三种合伙企业所得税课税模式。采用实体课税模式的国家，主要源于其将合伙企业看作独立于合伙人的一个企业实体，按照这一理念，合伙企业应该作为独立的纳税主体先缴纳一道企业所得税，待合伙人从合伙企业中分配到税后利润后，再缴纳一道个人(企业)所得税。采用非实体课税模式的国家认为合伙企业本质上是合伙人组成的一个集合体，并不是独立的纳税主体。因此，合伙企业本身并不需要缴纳企业所得税，而是将各种收入和成本费用原封不动地按一定标准分配到合伙人手中［1］，各个合伙人再分别缴纳个人(企业)所得税。准实体课税模式介于上述两者之间，尽管它也认为合伙企业没有独立的纳税义务，但它要求在合伙企业层面先计算收入和成本费用，然后按照一定标准将计算出来的应税所得额分配给各个合伙人，由各个合伙人按自身性质就其分配到的部分缴纳相应的个人(企业)所得税。

三种模式各有优劣，实体课税模式可以直接依托企业所得税法和个人所得税法，税制衔接较为紧密，计算方法也更为简明，但由于同笔收入先后被征收两道税收，所以存在重复征税现象。非实体课税模式巧妙地解决了实体课税模式中存在的重复征税问题，但考虑到它需要将合伙企业各种不同性质的收入按一定标准直接分配到合伙人手中，再由合伙人根据收入和成本的性质自行计算应纳税所得额，因而对纳税人的核算能力和税务部门的征管水平要求相对更高一些。准实体模式是在实体模式和非实体模式都无法实现最优的情形下而作出的优选择，以最大限度地兼顾税收的公平与效率原则。

各国在选择课税模式时，一般都基于本国具体国情而决定，而且随着国情的变化，它们的课税模式要和实际需要与时俱进。比如，比利时、墨西哥等国目前实行的是实体课税模式;德国、法国等国实行的是非实体课税模式;美国和加拿大等国实行的是准实体课税模式。另外，西班牙在历史上曾长时间对具有法人资格的合伙企业实行实体课税模式，对未注册的民事合伙企业实行非实体课税模式［2］，对未注册的商事合伙企业实行准实体课税模式。2006年西班牙调整和简化了三种模式并存的状况:对具有法人资格的商业合伙企业仍然实行实体课税模式，而对未注册的商业合伙企业和所有民事合伙企业实行非实体课税模式。

二、我国的实践与瑕疵

我国目前实行的是准实体课税模式，2000年以来先后出台的7份税收规范性文件，构成了准实体课税模式的主体框架。(1)总纲性文件。7份文件中，“16号文”①和“159号文”②是主体。“16号文”明确规定合伙企业不征收企业所得税，而是对其合伙人征收个人所得税。“159号文”是在新形势下对“16号文”的进一步延伸和拓展，首次规定“合伙人是法人和其它组织的，缴纳企业所得税”，并明确提出“先分后税”原则。(2)细则性文件。“91号文”③是对“16号文”确定的非实体课税模式的直接解释和回应，共包含25条38款，囊括了合伙企业纳税人、生产经营所得的计算方法、费用扣除标准、合并计算方法等。“84号文”④修正了“91号文”规定的合伙人收益一律比照个体工商户生产经营所得缴税的规定，明确合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利“单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按20%的税率计算缴纳个人所得税”。(3)修补性文件。“65号文”主要是因应2008年新《企业所得税法》出台后，对“91号文”的税前扣除标准进行相应地调整。“62号文”是在2011年工资薪金个人所得税的扣除标准提高后，相应调高合伙企业投资者的费用扣除标准。“21号文”重点规范和修正了合伙企业合伙人的个人所得税申报表及填报说明。

不难看出，现行的合伙企业所得税制度安排主要是与“旧合伙企业法”相适应的。“新合伙企业法”的出台，一方面以母法形式确认了“159号文”的相关内容，弥补了自身的涉税漏洞。另一方面又打破了当前的合伙企业所得税制度与“旧合伙企业法”相适应的平衡状态，提出了一系列新的挑战。

1．纳税主体的区分

“159号文”规定“合伙人是法人和其它组织的，缴纳企业所得税”。考虑到“其它组织”定义的宽泛性和模糊性，实践中出现某家合伙企业以自身作为合伙人而组成另一家合伙企业的现象。对于这种衍生性的合伙企业组织形式，究竟是应该直接以合伙人的身份就其分配到的应税所得直接缴纳税收，还是以合伙企业的形式将分配到的应税所得层层分配给非合伙企业的合伙人缴纳税收，已超出当前制度框架界定的范围。

2．适用税率的确定

有限合伙企业主要出现在私募股权投资领域，而私募基金募集的资金数额往往十分庞大，因此，合伙人从事股权投资一段时间后，从合伙企业分配到的股权转让所得，往往适用个体工商户生产经营所得5～35%的超额累进税率中最高的一档。这与个人投资者以自然人身份从事股权转让取得的所得适用20%税率形成了很大反差。为鼓励股权投资基金的发展，上海⑤、重庆⑥、北京⑦、天津⑧、辽宁⑨、福建⑩等省份开始陆续采用“边缘革命”的办法，有意避开个人所得税法及实施条例中明确的“利息股息红利所得”和“财产转让所得”等专业术语，引入会计核算中的“股权投资收益(包含股息红利所得和股权转让所得)”概念，规定自然人、合伙人“股权投资收益”单独按照“利息股息红利所得”项目征收个人所得税，为自然人、合伙人从合伙企业分配到的“股权转让所得”适用20%税率的做法提供了一个模糊化处理的空间［3］。

3．成本费用扣除标准的确定

“91号文”、“65号文”、“62号文”部分参照了《企业所得税法》的成本费用扣除标准，但又因现实原因没能与它完全对接，像捐赠扣除标准、资产减值准备、存货计价方式、递延资产摊销等都没有在合伙人成本费用扣除标准中体现出来［4］。在合伙人仅由自然人构成时，问题并不突出，但在企业和其它组织被允许成为合伙人之后，问题就开始演变的日益尖锐起来。因为在实践中，企业所得税的成本费用扣除标准比个体工商户的费用扣除标准更宽泛、更完善，所以，一旦企业或其它组织成为合伙人之后，其在合伙企业中的成本费用扣除标准反而变得狭窄起来。这种人为的双重标准不仅使税制复杂化，而且造成税负不公。

4．税收优惠悖论

现行《企业所得税法》第一条就明确规定，合伙企业不适用本法，因此，企业合伙人试图采用挂靠的方式在合伙企业层面直接享受企业所得税优惠的大门在法理上是完全封闭的［5］。专项优惠也很少，7份主体文件都没有涉及企业合伙人税收优惠政策的内容。直到2012年，财政部和国家税务总局才出台了《关于苏州工业园区有限合伙制投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》(财税［2012］67号)，首次对企业合伙人实行特定的税收优惠政策，这种方法具有一定的示范意义，但缺陷也是很明显的。一方面，通过单列的方式推进优惠政策，有些类似于“头痛医头，脚痛医脚”的做法，会降低优惠政策实施的时效性，破坏优惠政策框架的系统性;另一方面，这种做法，会造成企业合伙人与一般企业享受优惠政策的口径不一致，产生横向税负不公的问题。

5．亏损分担和弥补规则的不足

关于亏损分担，当前的“先分后税”方式忽略了各合伙人在合伙企业的产权份额变化情况。比如，甲合伙人当初以房屋和土地作价入伙时，协议规定其收益分配比例为30%，但在该合伙企业出现亏损时，其他合伙人以原来的房屋和土地价值被低估为由，要求增加甲合伙人的亏损分担份额时，如何确定亏损分担办法是一个很大的考验。关于亏损弥补，“91号文”明确规定，合伙人兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补;“159号文”又补充规定，“合伙企业的合伙人是法人和其它组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利”。这一规定对于防止利用“特殊分配”来规避部分合伙人纳税义务的情形有一定作用，但在实践中，一些合伙人，特别是自然人、合伙人可能会采用虚开发票、多列支出等方式来冲抵从其它合伙企业分配到的利润，以达到间接弥补亏损的目的。

6．反避税规制漏洞

目前，我国并没有专门的合伙企业反避税规制，“91号文”虽然对企业与关联企业交易问题作出规定，但基本上是对税收征管法第三十六条的原意重复，并未立足合伙企业的实际。例如，自然人并非关联企业，对于合伙企业与自然人合伙人或关联人员之间的业务往来，税务机关是否有权针对避税行为进行合理调整，并没有作出相应的规定。159号文件规定“合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人”，则是对《合伙企业法》第三十三条的重申，对于出现上述行为之后，税务机关如何调整，依然没有进一步明确。

7．税收征管难题

“91号文”规定，合伙人兴办多个企业，年度总结时应汇总缴纳所得税。但在实际操作中，汇总申报主要依靠纳税人的自觉行为，税务机关暂时还无法对跨区域的合伙企业和合伙人的信息资料、申报行为等进行监控。比如，某家合伙企业所在地为泉州，但其法人合伙人分别来自北京、上海和福州等地，当法人合伙人就其从合伙企业获得的应纳税所得额在机构所在地申报时，当地主管税务机关对异地合伙企业收入、成本费用、纳税调整等事项的审核难度是很大的，往往会鞭长莫及。

三、创新与修正

1．加强合伙企业所得税法补漏、规范和梳理工作，逐步提高立法层次

对于“多层合伙企业”遭遇的纳税主体设定问题，可尝试由合伙企业直接代扣代缴或者预缴合伙人的应纳税额，这既坚持了“先分后税”的原则，又能从法理上规避纳税主体的确定问题。同时，应紧密结合实际，逐一梳理和规范合伙企业所得税的税制要素，可根据实际需要出台合伙企业所得税法律或法规，提升合伙企业所得税法的立法层级。

2．对自然人、合伙人的股权投资转让所得实行20%的税率

建议参照“84号文”做法，明确规定自然人、合伙人从合伙企业分回的股权转让所得，单独作为投资者个人取得的财产转让所得，按“财产转让”应税项目以20%的税率计算缴纳个人所得税。考虑到企业所得税实施条例内将股权投资收益界定为股息、红利的做法，应在个人所得税相关文件中，明确自然人的股权投资收益仅指股息、红利等，以统一税法对股权投资收益概念的解释口径，消除地方的模糊化处理空间。

3．参照企业所得税成本费用扣除标准，完善合伙企业所得税成本费用扣除标准

建议在合伙企业所得税制度框架内补充捐赠扣除标准、资产减值准备、存货计价方式、递延资产摊销等方面的扣除内容，推进企业所得税成本费用扣除标准与合伙企业所得税成本费用扣除标准的衔接和统一。同时参照企业所得税的会计处理方法，确定合伙企业的会计处理方法采用权责发生制的原则，防止企业利用现收现付制延期纳税。

4．制定合理的税收优惠政策，将优惠政策落实在合伙企业层面

加强对地方政府自行制定的合伙企业所得税税收优惠政策的审查和清理，统一和规范有限合伙创投优惠政策;探讨允许合伙企业直接享受企业所得税法中相关优惠政策的可行性，并在不损害公平竞争的基础上，对于符合国家产业政策导向的经营范围，可适当制定专属的优惠政策。

5．完善亏损分担和弥补政策，提高对合伙人的风险补偿

建议允许合伙人将自己从合伙企业分配到的亏损，冲抵本纳税年度的所得，或向以后年度结转抵扣，但最长不得超过5年;可以尝试对有限合伙人分配到的亏损抵扣设定上限，建议上限标准设定为该有限合伙人近5年内从合伙企业所分配到的利润净额。同时，为鼓励合伙人再投资，可以对合伙人重新投入合伙企业的收入实行低税或者允许企业建立发展储备金等税收优惠措施。

6．健全合伙企业所得税的反避税规制，堵塞征管漏洞

明确合伙企业与自然人、合伙人或关联人员之间的业务往来，税务机关同样可以参照关联企业间的交易行为进行合理调整;建议当出现合伙协议约定将全部利润分配给部分合伙人的行为时，明确税务机关可根据合伙人的投资比例调整利润分配，无法确定投资比例的，直接在合伙人之间平均分配利润。

7．引入合伙企业所得税计税依据管辖权，完善跨区域合伙企业征管

建议在合伙企业所得税制度框架内引入计税依据管辖权制度，将合伙企业所在地税务机关设定为所得税计税依据的管辖主体，由其对合伙企业的生产经营所得、纳税调整事项等进行审核。对于法人参加的合伙企业，合伙人凭借合伙企业所在地税务机关的审核确认书回本地进行申报，本地税务机关再对其应纳税所得额和应纳所得税进行复核。积极推进税务信息化建设，搭建覆盖全国的合伙企业以及合伙人纳税信息交换平台，尝试增加“合伙企业生产经营所得申报表”等表样并实行年度纳税申报表双向复核备案制度。

注释:

①《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知(国发［2000］16号)》(简称“16号文”)。

②《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知(财税［2008］159号)》(简称“159号文”)。

③《财政部、国家税务总局关于印发＜关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定＞的通知(财税［2000］91号)》(简称“91号文”)。

④《国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知(国税函(2001)84号)》(简称“84号文”)。

⑤《上海市金融办上海工商局、国税局、地税局关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》(沪金融办通［2008］3号)。

⑥《重庆市人民政府关于鼓励股权投资类企业发展的意见》(渝府发［2008］110号)。

⑦《北京市金融工作服务领导小组办公室北京市财政局北京市国家税务局北京市地方税务局北京市工商行政管理局关于促进股权投资基金发展的意见》(京金融办［2009］5号)。

⑧《天津市促进股权投资基金业发展办法》(津政发［2009］45号)。

⑨《关于加快私募股权投资发展的实施意见》(辽金办发［2009］69号)。

⑩《福建省地税税务局关于有限合伙企业对外投资收益个人所得税有关问题的通知》(闽地税函［2012］87号)。

［1］蒋冬冬．我国合伙企业所得税制度研究［D］．成都:西南财经大学，2013:10－15．