估时作业成本法在金融机构的实践

河南省轻工业学校 梅 波

为了应对传统作业成本法的缺陷，罗伯特·卡普兰教授于2004年11月提出估时作业成本法。估时作业成本法是对传统作业成本法的改进，其将时间作为资源成本分配的主要依据，基于公司管理层对单位作业耗时的可靠估计建立作业流程的时间方程，然后结合部门的产能成本率来计算单位作业应分担的成本，从而避免了企业以往运用作业成本法过程中的一些难题。实践证明，估时作业成本法能以更加简单快捷的方法计算出复杂多变的工序成本，其易实施、易推广的优势，更能满足当代企业对成本管理日益提高的要求。

一、金融机构引入估时作业成本法的必要性和可行性

（一）金融机构引入估时作业成本法的必要性 一是来自金融机构外部压力的客观要求。国内金融机构与境外金融机构竞争日益激烈。20世纪90年代开始，境外许多金融机构已经开始运用作业成本法，采用作业成本制度进行企业成本核算和成本管理，结果显示，这种成本体系有效地改进了金融机构的管理体系，并取得了良好的经营业绩改善效果和宝贵的实践应用经验。二是来自金融机构内部压力的客观要求。面对境外金融机构的风险，国内金融机构需要增强自身的核心竞争力。市场上，很多金融机构努力在“开源”和“节流”上下功夫，但从作业成本系统上看，金融机构财务核算体系没有落到成本降低的实处和着力点，无法从根本上增强核心竞争力。

(二）金融机构引入估时作业成本法的可行性 一是实施估时作业成本法的环境与政策保障以及企业管理层的支持。面对内部和外部的各种竞争压力，管理层逐渐认识到对金融机构进行管理体制改革是当务之急。因此，管理层相当认可和支持引入新的管理机制和管理模式。并且，估时作业成本法在国内外企业应用的成功案例，也大大增强了管理层对金融机构应用估时作业成本法的信心。二是实施估时作业成本法的现实应用条件。美国银行再造专家保罗·阿伦的研究显示，大约只有5%～10%的金融成本能够形成与产品或客户等战略组织层面的一一对应关系，而大多数基础设施（如设备、部门、流程等）投入是共同的，而且往往在较长时期内是固定的。因此，金融机构引入估时作业成本法，可以使其成为管理会计发展的前沿领域。

二、金融机构应用估时作业成本法的案例分析

（一）Z保险公司应用估时作业成本法核算成本 Z保险公司是一家专业化的保险集团公司，拥有直接保险、再保险、资产管理、保险经纪等完整的保险产业链。其经营目标是通过提供专业化的产品和服务来满足高净值客户的保险需求。估时作业成本法相对于传统的作业成本法，省去了“确定作业项目”工作，因此，也就不必将部门成本分配到部门从事的各项作业上去。这样一来，估时作业成本法就避免了传统作业成本法所必需的成本高、耗时大且主观的作业调查工作，其可以利用时间方程自动地把资源成本直接分配到作业和服务上去。在此，只需估计两个参数：各部门的产能成本率和该部门开展业务的产能使用量。下面具体以Z保险公司业务部门为例，应用估时作业成本法进行成本核算。

（1）计算产能成本率。对Z保险公司业务部门而言，产能成本率是通过业务部门的总成本除以业务部门的实际产能（单位：分钟）得到。产能成本率=产能成本/实际产能。业务部门每个月的成本情况可以通过公司财务系统现有数据导出得到，具体如表1所示。由表1可知，该业务部门的每月的产能成本为536527.02元。由调查可知，业务部门一共41名员工，其中包括2名经理级别、35名普通员工和4名实习生。每名员工每天工作时间段为8:30-11:30、13:00-17:00，共7个小时；每名员工月平均工作20天；假设员工都按时上下班，因此每位员每月工作140小时，即8400分钟。

但并非所有的上班时间都用来从事业务相关工作。根据相关调查表明，经理级别员工时间使用效率约为80%，普通员工的时间使用效率约为85%，实习生的时间使用效率约为90%。因此业务部门的实际产能具体如表2所示。

表1 业务部门的总成本 单位：元

表2 业务部门的实际产能

（2）利用时间方程分配资源成本。一是担保受理。由相关访问调查可得处理财产保险业务之担保受理的时间方程如下：处理每份担保受理业务的时间（分钟）=确认投保单的时间+录入投保单的时间+办理续保的时间{如果存在续保}=10+60+20+10+1+10+15+1+5+2+10+40+8+10+1+5+2{如果存在续保}=127+7+76{如果存在续保}=134+76{如果存在续保}（分钟）。

由时间方程表明，如果不存在续保，处理每份担保受理业务的时间是134分钟，如果存在续保，处理每份担保受理业务的时间是：134+76=210分钟。

业务部门每月平均处理财产保险业务675份，其中存在续保的担保受理占47.63%。因此业务部门每个月处理担保受理业务的总时间=134×675×（1–47.63%）+（134+76）×675×47.63%=114884.19（分钟），因为业务部门的产能成本率为1.83元/分钟，所以，业务每个月处理担保受理业务所分摊的成本=1.83×114884.19=210238.07（元）。

二是核保。核保流程主要分为两个步骤：电脑核保，或者由核保岗、授权审核人、出单岗和再保人员共同完成的人工核保；由核保岗、授权审核人和出单岗共同决定承保还是拒保。由相关访问调查可得处理财产保险业务之核保的时间方程如下：处理每份财产保险业务之核保的时间（分钟）=电脑核保时间+人工核保时间+承保或拒保时间=2+3+5+5+10+15{如果需要人工核保}[流程3-6]+5+5+15[流程7-10]=5+35{如果需要人工核保}+25。

由时间方程表明，如果不需要人工核保，处理每份财产保险业务之核保的时间是：5+25=30分钟，如果需要人工核保，处理每份财产保险业务之核保的时间是：5+35+25=65分钟。

业务部门每个月平均处理财产保险业务675份，其中需要人工核保的担保受理占9.74%。因此业务部门每个月处理核保业务的总时间=(5+25)×675×(1–9.74%)+(5+35+15)×675×9.74%=21893.63（分钟），因为业务部门的产能成本率为1.83元/分钟，所以，业务每个月处理担保受理业务所分摊的成本=1.83×21893.63=40065.33（元）。

三是出单。出单流程主要分为两个步骤：由出单/业务内勤岗和开票人员合作开具保单和发票；由出单/业务内勤岗和业务员共同完成清分保单和发票。由相关访问调查可得处理财产保险业务之出单的时间方程如下：处理每份财产保险业务之出单的时间（分钟）=开具保单和发票时间+清分保单和发票时间=10+5+10+2+30+30+15=102（分钟）。

由时间方程表明，处理每份财产保险业务之出单的时间是102分钟。业务部门每个月平均处理财产保险业务675份。因此业务部门每个月处理核保业务的总时间=102×675=68850（分钟），因为业务部门的产能成本率为1.83元/分钟，所以，业务每个月处理担保受理业务所分摊的成本=1.83×68850=125995.50（元）。

四是收入确认。收入确认流程主要分为三个步骤：由业务员、代理人管理人员、业务内勤岗和出纳共同完成保费收款；由出纳和收入会计对收入进行记账；由统计岗编制和审阅收入报告。由相关访问调查可得处理财产保险业务之收入确认的时间方程如下：

处理每份财产保险业务之收入确认的时间（分钟）=保费收款时间+收入记账时间+收入报告时间=30+10+2+2+1+5+2+2+15+10=79（分钟）。

由时间方程表明，处理每份财产保险业务之收入确认的时间是79分钟。业务部门每个月平均处理财产保险业务675份。因此业务部门每个月处理核保业务的总时间=79×675=53,325（分钟），因为业务部门的产能成本率为1.83元/分钟，所以，业务每个月处理担保受理业务所分摊的成本=1.83×53325=97584.75。

五是退保和改保。退保和改保流程主要分为七个步骤：由业务员、出单/业务内勤岗和授权审核人审核和录入退改保申请；参照保单核保流程完成的核保；参照开具保单和发票流程完成保单和发票的开具；参照清分保单和发票流程完成批单和发票的清分；如果是增加保费，参照正常保险业务的收款与收入确认流程处理；如果是退返保费，由出纳和收入会计依据批单信息完成退费的录入、支付、核销和记账；由财务统计人员完成退改保报告的编制审阅。由相关访问调查可得处理财产保险业务之退改保的时间方程如下：处理每份财产保险业务之退改保的时间（分钟）=退改保申请时间+核保时间+开具保单和发票时间+清分保单和发票时间+加费处理时间/退费处理时间=15+10+2+核保时间+开具保单和发票时间+清分保单和发票时间+收入确认时间{如果加费处理}或者+1+2+10+5+2+2{如果退费处理}+15+10=27+核保时间+开具保单和发票时间+清分保单和发票时间+收入确认时间{如果加费处理}或者+22{如果退费处理}+25。

由前述时间方程可得，每份保单核保时间30分钟（退改保不需要人工核保），出单时间（包括开具保单和发票时间、清分保单和发票时间）102分钟，收入确认时间79分钟。

由时间方程表明，如果退改保需要加费处理，处理每份财产保险业务之退改保的时间是：27+30+102+79+25=263分钟；如果退改保需要退费处理，处理每份财产保险业务之退改保的时间是：27+30+102+22+25=206分钟。

业务部门每个月平均处理财产保险业务的退改保单56份，其中退保改保约各占一半，改保做加费处理流程、退保做退费处理流程。因此业务部门每个月处理退改保业务的总时间=(27+30+102+79×0.5+22×0.5+25)×56=13132（分钟）。因为业务部门的产能成本率为1.83元/分钟，所以，业务每个月处理退改保业务所分摊的成本=1.83×13132=24031.56（元）。

经过上述分析过程，用估时作业成本法计算的Z保险公司业务部门：每个月财产保险业务所分摊的成本合计=担保受理流程成本+核保流程成本+出单流程成本+收入确认流程成本+退改保流程成本=210238.07+40065.33+125995.50+97584.75+24031.56=497915.21（元）。

(二)产能使用效率分析和思考 传统成本体系下，业务部门总成本=536527.09（元）；估时作业成本法下，业务部门总成本=497915.21（元）；闲置产能成本=536527.09–497915.21=38611.81（元）。

由计算可知，Z保险公司业务部门存在闲置产能成本38611.81元，这些不应该由该部门承担，而应该将这部分成本追溯到做出影响产能资源供给和需求决策的单位或层面——一般是公司层面。这也是估时作业成本法的一大优势所在。通过产能使用效率分析，激发了部门管理人员对部门营运的深度思考——如何更有效地配备人员和设施，以求达到更有效地降低部门闲置产能成本的目标。以Z保险公司的业务部门为例，可以将考评指标嵌入每一个流程中——担保受理、核保、出单、收入确认、退保和改保。针对每一流程，可以选用历史平均水平或行业内领先者水平作为标准指标，进行横向考核；也可以将每一期的成本情况按照时间序列统计，进行纵向分析。如果经初步考查发现某一流程的成本出现异常情况，则需要继续具体弄清楚成本异常的原因，是因为业务改善的成本增加，还是因为其他原因所造成成本浪费或闲置。

三、结论

鉴于目前我国作业成本系统的实践应用主要在制造业且仍然处于起步阶段，因此金融机构引入估时作业成本法的探索尚且存在一些不足之处。我国金融机构实施估时作业成本法也确实面临着一系列的困难。对此，可以考虑在金融机构应用估时作业成本法的实施环境、人员素质和相关支持系统等方面寻求突破口，以推进估时作业成本法在金融机构的引入应用，为金融机构的运营获取更大的经济效益和社会效益。

［1］ 王倩：《时间驱动作业成本法在物流企业中的应用》，《经济技术协作信息》2011年第9期。