作业成本法在木门企业价值链成本管理中的应用*

青岛农业大学经济与管理学院 林 琳

一、引言

受金融危机及国家房地产业调控政策等影响，我国木门行业面临过剩产能引发企业之间的恶性价格战，再加上生产材料、人工、物流等成本持续上涨，企业经营成本压力剧增，盈利能力严重受挫。家具制造业高盈利时代已无法重现，伴随而来的是一个微利甚至亏损的时代。为更好地应对市场环境的持续低迷，木门企业应积极寻求应对之策，提高成本管理水平，有效控制成本。然而，传统成本管理已无法满足目前企业发展的管理需要，价值链成本管理理论的出现，给企业成本管理带来了新的思路及管理模式。

价值链分析的实质是对企业每个作业活动进行价值与成本的比较分析，找到增值作业、消除不增值作业，提高增值作业的价值产出，并最终降低企业成本，提高企业利润，这也就是优化及再造企业作业流程的过程。在价值链成本管理中，可以利用作业成本法将各业务单元分解为各项作业活动，分析成本发生的原因以及成本与活动间的因果关系，以成本动因作为分摊及归集成本的基础，从而使成本信息更加完整、准确、恰当，并与产品定价、生产、销售等决策相关性更强，有利于企业做出最优决策。并且，作业成本法有助于合理规划资源，尽可能选择成本较低的作业以满足顾客需求。本文以LH公司为例分析其现行传统成本核算方法的不足，在此基础上结合价值链理论，将作业成本法应用于其产品成本的分摊与核算以及产品价格的确认，从而探寻出木门企业成本管理的一种新模式。

二、LH公司传统成本管理现状

LH公司成立于1992年，是生产及销售实木板材、原木门及实木楼梯等系列实木制品的集团公司。公司注册资本3000万元，现有总资产2.5亿元。LH公司拥有目前国内最大的锯材烘干加工中心，拥有大小烘干窑近100个，规模与工艺处于国内领先水平。

LH公司成本核算中假定产品产量为唯一成本动因，以产量为标准平均分摊制造费用、直接人工。这样的分配方法，使LH公司的产品成本中，除了直接材料按品种分别计入各品种产品外，共用材料、制造费用、直接人工成本不分析实际用途，统一按产量平均分摊到各产品中。从当前我国木门市场容量而言，单门需求应远远大于子母门和对开门，而2013年上半年，LH公司单门销量下滑三成多。公司通过调研发现，其主要单门产品报价在市场中没有竞争力，而子母门、对开门的报价却被市场及客户乐于接受。究竟是什么原因影响了单门的销售，下面以2012年公司财务核算生产成本数据（见表1）为例，分析在传统成本法下LH公司是如何进行成本核算及产品定价的。

表1 LH公司产品生产成本资料

分析发现，LH公司成本管理存在两个不足：一是制造费用分配不合理，产品成本计算不准确。LH公司主要生产单门、子母门、对开门三种类别原木门产品，从总生产成本比重看，直接材料占比48.86%、直接人工20.45%、制造费用30.69%，可见制造费用比重较高。从表1可看出，LH公司产品无论是单门还是子母门或对开门，除直接材料按领用归属分配外，生产人工和制造费用都按产量平均分摊，即单门、子母门和对开门三种类型的产品单位人工、单位制造费用都是相同的。显然，这样的分摊原则是不恰当的，从工艺、工时等作业而言，单位子母门、对开门都应该比单门消耗更多成本，LH公司采用产量平均分摊的方法，使单门承担了额外的成本，子母门和对开门则少分摊了其应承担的成本，这使得到的三种类别产品成本都不真实准确。

二是产品成本计算不准确，产品报价被扭曲。表1中的“产品报价”是以单位成本的基础上，按30%的毛利率确定产品销售价格，即为LH公司产品报价策略。LH公司单门平均报价为1904元，在市场上竞争力较弱，同为原木门（木种不同）单门报价在市场上1200～1500元左右，如果LH公司按此价格出售，那么产品毛利将亏损，更无法弥补各项销售及管理费用的支出。而LH公司对开门的报价为2695元，低于市场价格，对客户很有吸引力，交易很容易达成。这说明如果制造费用分配不合理，产品成本就不能真实准确的反映，并将影响公司产品定价、营销决策及销售市场。

三、价值链分析与作业成本管理方法的融合应用

LH公司经营生产活动包括研究开发、采购、生产、销售、售后服务以及人力资源、财务等管理职能单元。根据价值链相关理论分析，将LH公司价值链中的单项作业活动划分为产品研发、材料采购、各部件加工、部件装配、设备维护、产品质检、产品包装、产品销售、产品运输、售后服务、日常经营管理活动等。通过对LH公司价值链的识别，然后借助作业成本法，对公司产品间接制造成本即生产人工、制造费用按作业活动分为各种成本库，各自选择适当的成本动因作为分摊作业成本的基础，计算产品成本，这样能反映生产耗用的资源，使各类别产品成本计算更为精确。

（一）按成本动因对产品制造费用进行分摊 经过对LH公司制造费用作详细分析后，可将生产过程中的各项作业分为八个作业中心；直接人工在传统成本核算法下是同制造费用一样按产量平均分摊，在这里则按作业成本法重新进行分配分析。直接人工包括备料组、成型组、组立组等生产部门的人工成本。首先对各作业中心全年的作业成本及成本动因分析，然后按单位作业成本及作业量将制造成本分摊到各产品中，结果如表2所示。

表2 LH公司制造费用的成本动因及成本分摊表

通过表2分析计算，可以得到LH公司各类别产品的单位成本，结果见表3。表3显示了LH公司制造费用和生产人工按成本动因分析进行重新分配后的各产品单位成本情况。经比较分析可知，在作业成本法下，LH公司各产品单位成本都发生了较大变化，其中单门单位成本减少115元，因其单位人工下降17.46%，单位制造费用下降14.27%，而子母门、对开门单位成本都高于传统成本计算法下的产品成本，特别是对开门成本上升较大，其单位人工、单位制造费用分别上升了65.08%、53.02%，影响额为428元。

因产品成本不同严重影响了公司的产品报价。在不同的单位成本下，都以30%的毛利率确定产品报价，根据作业成本法计算的产品成本，单门的报价应是1739元，公司原定1904元的报价显然是不恰当的。而子母门、对开门在传统成本法下的产品成本显然是低估了，导致公司制定的报价过低，特别是对开门实际报价2695元远远低于作业成本法下的报价3307元，报价差异高达612元，差异率22.69%（见表4）。这样的分析结果，可以解释为什么单门销售下降，市场业绩惨淡，而对开门和子母门却深受市场认可，根本的原因就是成本核算方法的不准确。

（二）按成本动因对期间费用进行分摊 传统成本管理法下，对销售及管理费用等视为期间成本于当期列为费用，一次性从当期收入中扣除。但从价值链的视角看，成本是由基础活动和辅助活动两部分产生的，许多情况下产品成本已不限于制造成本，还包括部分销售费用、管理费用和财务费用。销售及管理等期间费用归集至产品成本，可以比照制造成本归属的原则，即如果可确认为某产品的期间费用就直接追溯至该产品，不可确认的则按成本动因分析法以分摊的方式归集至产品。按成本动因分析法，将销售及管理费用按企业价值链中除生产外的其他五类作业——研究开发、产品设计、营销、配送、售后服务分为五个成本库，并分别选择适当的成本动因，作为分摊各成本库销售及管理费用的依据。根据目前LH公司的现状，有部分销售及管理费用可用作业成本法进行分摊。LH公司2013年开立了首家木门直营店，为了解直营店的实际经营情况，对2013年6月至9月末期间的盈利情况进行考察。该店实现销售收入21.21万元，获取毛利7.95万元，毛利率高达37%，看起来直营店的业绩非常不错。但如果按成本动因分析，将有关租赁费、装修费、人工费、运输费等相应费用分摊计入直营店，则直营店实为亏损5.94万元。可见，作业成本法下的期间费用的分摊方法，能够较准确地将期间费用分摊至所对应的作业单元，能够为企业提供更合理、准确、全面的成本信息，为企业决策提供正确的依据。

表3 LH公司产品按作业成本法计算的产品成本

表4 LH公司不同核算方法成本报价比较表

通过对LH公司制造成本和非制造成本的成本动因分析发现，LH公司现执行的传统成本管理方法严重影响准确核算产品成本以及全面评估各绩效中心的经营情况，进而影响公司产品定价策略、投资决策等公司决策行为。

四、企业实施价值链成本管理的注意事项

价值链成本管理能给企业提供决策所需要的全面成本信息，但是建立及实施基于价值链的成本管理体系会受各种内外部环境的制约，这也很多企业面临的问题。

（一）作业成本核算系统需要人力、物力和财力的配合LH公司现有会计核算系统与价值链分析所用的作业成本法完全不同。目前的成本费用核算比较笼统，在无法获取作业成本法所需的作业成本数据情况下，LH公司要引入作业成本法，必须改变现有会计核算系统，这需要人力、物力和财力的配合，需要具备较强及经验丰富的专业团队来组织实施。但像LH公司现有人员素质尚不具备这样的能力，很难组成一个专业团队。另外，由于作业成本法需要投入较大成本，而收益是很难量化且短期内也很难看到效果，这使企业决策层不会轻易作出引入作业成本管理系统的决策，并很难有信心坚持做下去。

（二）作业及作业增值分析应定量和定性分析相结合 企业要发挥价值链成本管理的效应，首先应确定和划分作业，这需要对企业各部门的众多作业进行归集并分析，而目前尚未具备成熟的确定作业的方法和体系，经常出现作业遗漏或作业重复的情形，特别是有些业务单元作业繁杂，更不易确定及分析；其次，确定作业后，需进行作业增值分析，以及增值作业的增值程度的分析（包括效率与质量的分析）。而现有关于作业增值分析衡量基本都局限在定性方面，因而使得企业价值链成本管理实施效果有限。

虽然作业成本实施难度较大，但改变传统的成本管理观念，引入价值链成本管理体系是一种必然趋势。在各方面条件不成熟的情况下，企业首先应创造实施的必要条件，根据企业实际情况分步实施，对实施中可预见的问题及时采取相应措施，努力将问题最小化，通过价值链一步步构建或改进完善，从而最终建立一套完整的价值链成本管理，为提高企业核心竞争力提供强有力的保证。

［1］ 穆林娟、贾琦：《价值链成本管理为基础的跨组织资源整合：一个实地研究》，《会计研究》2012年第5期。

［2］ 冷继波：《价值链视角下成本管理问题研究》，《财会通讯》（综合·中）2011年第3期。

［3］ 时龙龙、郑鹏：《比亚迪成本管理实践：价值链整合视角》，《财务与会计（理财）》2012年第2期。

［4］ 岳殿民、吴晓丹：《基于价值链理论的成本管理体系研究》，《商业研究》2008年第7期。