我国绿色税收体系改革之我见

2015-01-16齐晓安

税务与经济 2015年1期

吕敏，齐晓安

(1.东北师范大学马克思主义学部，吉林长春 130024； 2.吉林财经大学人事处，吉林长春 130117)

当今社会在经济高速发展的同时，环境保护问题日显突出，如何将经济发展与环境保护有机地统一起来，从而实现国家经济的可持续发展，是我们面临的一个重要课题。党的十八届三中全会指出：“建设生态文明，必须建立系统完整的生态文明制度体系，用制度保护生态环境。要健全自然资源资产产权制度和用途管制制度，划定生态保护红线，实行资源有偿使用制度和生态补偿制度，改革生态环境保护管理体制。”在可持续发展的时代背景下，税收作为筹集财政收入的主要形式和国家调控经济的重要手段，可以而且应当在“建立系统完整的生态文明制度体系”以及可持续发展中发挥其应有的作用。

一、绿色税收及绿色税收体系研究概述

(一)绿色税收的概念

“绿色税收”在《国际税收辞汇》(第二版)中的定义为：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。

(二)国内绿色税收的相关研究

吴韬(2007)[1]认为绿色税收的概念来源于庇古税，即对导致环境污染的经济主体征收特别税种，使外部成本内在化，以实现对环境、资源的有效利用。饶立新(2003)[2]认为绿色税收定义至少包括以下内容：(1)根据排放量和对环境的损害程度来决定税率；(2)对生产出来能危害环境的商品或使用这种商品的消费者征税(如对汽油征收的消费税)；(3)在其他税收上提取与环境相关的备抵。王金南等[3]指出应该改革现行税制,尽可能地将环境成本体现到税收中,不仅要对现行税制中的资源税、消费税、城建税和车船使用税进行“绿色”改革,还要考虑设立环境资源税、能源税、水资源税、含铅汽油税和碳税等。计金标[4]的《生态税收论》、邓力平[5]的《生态税收的现实观》、安体富[6]等的《当前中国税收政策研究》、贾康等[7]的《改进完善我国环境税制的探讨》等著作，都对环境税、生态税收制度进行了前沿性的理论研究,但未从绿色税收体系改革和完善方面进行深入的分析探讨。

(三)绿色税收体系的概念

绿色税收体系，是指有利于污染防治、资源环境保护和社会经济可持续发展的税收体系。它不是一个单一的税种，而是由各个税种分别发挥各自调节作用的一整套系统的税收制度，各个税种相互配合才能达到保护环境、治理污染的作用。

(四)国内绿色税收体系的相关研究

在如何构建我国绿色税收体系方面，梁本凡(2002)[8]以中国为背景对绿色税费问题进行了系统的研究,但未对绿色税收体系的改革和完善进行深入研究。武振(2003)[9]认为,构建我国的环境税收体系，既要有利于保护生态环境，促进我国经济的可持续发展，也要兼顾我国的具体国情，具有可行性和可操作性。其总体思路是:开征环境保护税；改革和完善资源税；改进和完善税收优惠政策等。邢丽[10]重点探讨了生态补偿税的改革及设计,但未涉及其他税种。陈岩[11]提出了建立与完善我国绿色税收制度的若干构想。陈芳[12]等对我国资源税、消费税的改革、环境税的开征及促进资源利用鼓励环保的优惠政策等进行了设计研究,但也未涉及到其他税种,缺乏对绿色税收政策效应局限性的分析及配套制度的设计。

归纳总结国内学者对绿色税收体系中的税制设计的研究，可以发现：(1)纳税人。一般认为，根据“污染者付费”原则，排放污染物的单位和个人均为环境保护税的纳税人；而葛察忠、王金南(2006)[13]则认为可根据“受益者支付”原则建立广义的环境保护税，将环境资源受益者作为纳税人。(2)税基。按“污染者付费”原则建立环境保护税主要有两种税基选择：一是以污染物的排放量为税基。环境保护税与污染物排放量直接相关，并且设置在排污链的最后一个环节，以较好地体现“污染者付费”原则；但其面临的最大的困难是污染源的监控和排放量的测量。二是以产品数量或收入为税基。当排放量难以直接测量时，以产品为税基可作为以污染物排放量为税基的替代。(3)税率。张世秋(1995)[14]认为，环境税税率应反映市场价格与边际社会成本的差额部分，使企业生产成本等于社会总成本，从而使环境保护税能够矫正环境资源的价格扭曲现象。王金南(1994)[15]认为环境保护税税率应采用差别税率，对不同污染危险等级的企业适用不同的税率。而对于产生污染的产品，也应对污染品与替代品适用差别税率，从而限制使用或消费污染产品，支持对环境友好的替代品。

总体来看，国内对环境保护税的征税依据及其税制设计与征收管理等问题做了一定的分析和研究，但系统地对我国绿色税收体系的构建与改革进行专门论述的文献非常少见。在此背景下，本文对完善我国绿色税收体系提出建设性的改革建议，以期实现税收在治理环境污染和保护自然资源方面起到根本性的作用。

二、我国绿色税收体系的现状

我国绿色税收的地位如同“绿色”理念一样，也经历了一个从无到有、从轻到重的过程。目前我国对绿色税收的重视程度虽然有所提高，但是地位仍然较低，没有真正起到保护环境的作用。

我国目前绿色税收体系主要包括资源税、消费税(部分税种)、城市维护建设税、车船使用税、车辆购置税、城镇土地使用税、土地增值税及耕地占用税等。表1为2006～2012年绿色税收体系中主要税种的税收收入情况。

表1 2006～2012年绿色税收体系主要税种的税收收入情况单位：亿元

税收总收入资源税城市维护建设税城镇土地使用税土地增值税车船税车辆购置税耕地占用税综合占比(%)2012年100614.28904.373125.631541.722719.06393.022228.911620.7112.462011年89738.39595.872779.291222.262062.61302.002044.891075.4611.242010年73210.79417.571887.111004.011278.29241.621792.59888.6410.262009年59521.59338.241544.11920.98719.56186.511163.92633.079.252008年54223.79301.761344.09816.90537.43144.21989.89314.418.202007年45621.97261.151156.39385.49403.1068.16876.90185.047.312006年34804.35207.11939.72176.81687.46171.126.27

数据来源：中华人民共和国统计局网站。

由表1可知，自2006年以来，我国绿色税收体系中的主要税种占税收总收入的比例呈现连年上升的趋势，这得益于国家倡导建立节约型社会、促进节能减排、实现人与自然和谐、可持续发展的政策理念。但同时也应当看到，我国绿色税收体系中全部主要税种在税收总收入中的比重只有不到13%，即使加入消费税中个别税种的收入，在税收总收入中的比重也不到20%，而绿色税收体系中的重要税种资源税只有不到1%的比例。这不足以实现绿色税收体系筹集环保资金、协调经济运行、理顺产业关系进而实现节约资源和保护环境的作用。党的十八届三中全会强调：“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”提高我国绿色税收体系在税收制度中的地位，改革现行的绿色税收体系，是实现生态文明和可持续发展的必然选择。

三、我国绿色税收体系改革的必要性与可行性

(一)绿色税收体系改革的必要性

1.绿色税收体系改革是实现可持续发展的必然选择，是我国经济增长方式转型、实现绿色GDP的内在要求。实现经济和社会发展的“可持续性”，必然要求环境和资源为之提供“可持续性”保证。只有这样，才能使经济和社会发展得到有效支撑并得以良性循环。而如果经济和社会发展是以环境的不断恶化和资源的日益枯竭为代价的，这样的“发展”将是畸形的、病态的“发展”，因而必然是“不可持续”的。按照马克思主义原理，经济增长方式可分为外延扩大再生产和内涵扩大再生产，也即现代经济学中的粗放型增长和集约型增长。在粗放型经济增长方式下，我国以高投入、高耗能为代价推动着GDP的快速增长，但同时造成了资源浪费和环境恶化。因此，转变经济增长方式，实现可持续发展势在必行。而要转变经济增长方式，单靠行政手段无法达到预期的效果，相比较而言，税收作为重要的经济调控手段，在优化资源配置、促进可持续发展方面则具有得天独厚的优势。绿色税收的作用与功效已得到世界各国的重视和肯定，并在一些国家的税收制度中得到体现。而我国现行的绿色税收体系不健全，使得税收这个经济杠杆难以对资源使用和环境的破坏行为进行有效遏制。因此，要实现GDP的“绿色”，绿色税收体系改革势在必行。

2.绿色税收体系改革是保证财政收入、实现生态和环境价值补偿的需要，也是体现税收效率与公平原则、实现资源高效配置的需要。税收是国家财政收入的重要组成部分，而生态环境的保护和资源的高效利用也需要国家的大力投入。我国长期粗放型的增长方式导致生态价值补偿严重不足，究其原因，是没有一项有效措施刺激经济主体的经济利益。目前我国对环境的保护基本上处于行政管理手段向经济手段过渡的过程中，因此，对绿色税收体系的改革，不仅应体现税收的公平性，即“谁污染，谁付费”，而且还应引导各经济主体对自身的生产技术进行创新和研发，对资源进行优化配置，在经济发展的同时保护资源和生态环境，实现经济活动负外部效应成本的内部化，进而实现资源和环境的价值补偿。

(二)绿色税收体系改革的可行性

1.我国绿色税收体系已经具备了改革的政治与社会基础。2012年12月国务院批复的《国家环境保护“十三五”计划》明确指出：要“积极稳妥地推进环境保护方面的费税改革。研究对生产和使用过程中污染环境或破坏生态的产品征收环境税,或利用现有税种增加税收对节约资源和保护环境的宏观调控功能;完善有利于废物回收利用的优惠政策”。十八大报告首次把“美丽中国”作为生态文明建设的宏伟目标；十八届三中全会更是提出了建设生态文明，必须建立系统完整的生态文明制度体系，具体包括源头保护制度、损害赔偿制度、责任追究制度、生态补偿制度等。2014年中央经济工作会议也将生态文明作为经济工作的一项重要内容作出部署，生态文明将进一步从理念落地为制度设计和产业发展。国家税务总局局长王军也在《深化税制改革服务发展大局》的讲话中指出：“要按照党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求，加快资源税改革，逐步将资源税拓展到占用各种自然生态空间，促进资源节约利用。推动环境保护费改税，促进建设美丽中国。”可见，我国绿色税收体系的改革已经具备了有利的政治与社会背景和基础。

2.我国的税收制度改革为绿色税收体系的建设开辟了正确的道路，为其奠定了重要的制度基础。从我国国情出发是绿色税收功能定位的重要立足点，绿色税收体系的改革必须从我国的实际出发，结合现有税收制度，逐步将绿色税收体系建设成适合现阶段经济社会发展、保障民生，构建适应人与自然和谐发展的社会主义和谐社会目标的优良的税收体系。1994年我国税收制度改革制定的指导思想是：统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式、保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系。在这个指导思想下，我国税收制度实行了分税制，在中央和地方之间进行了税权和财权的划分，加强了中央政府对税收来源的控制，提高了中央财政收入占全国财政收入的比重。这次税收制度改革还有一项重要的内容就是扩大了资源税的征收范围，改变了计税依据，用按矿产量销售征税代替了以往的按超额利润征税，并且不同的课税矿区适应不同的税率。这表明国家开始将自然资源的保护和有效利用问题提上了重要的议事日程。2004年起，国家又对煤炭、锰矿石、原油、天然气等部分资源的资源税额标准进行了调整，调整的力度之大说明政府对保护资源环境问题的认识不断深化。2007年国家倡导建设节约型社会，促进节能减排，因此又对资源税的部分税目进行了调整。以上改革反映出国家对保护资源环境的重视程度不断提高；虽然每次改革方案都有这样或那样的不足，但是，这些前期改革却为我国目前的绿色税收体系的改革和进一步完善做了有益的铺垫，为其奠定了重要的制度基础。

3.OECD国家的经验为我国绿色税收体系的改革提供了经验借鉴。OECD国家为了寻求更有效率的环境政策，以实现成员国之间的贸易互利，从20世纪70年代到现在，大致经过了三个阶段的改革，逐步形成了目前的绿色税收体系。开始时，基于谁污染谁付费的原则，绿色税收主要表现为补偿成本。这属于绿色税收的雏形阶段。到20世纪90年代，绿色税种的种类猛增。这一时期的绿色税收体现了对税收的财政功能和经济调节功能的综合考量，冀望通过税收对环境产生积极的影响。现如今，各成员国为了共同的可持续发展目标，相继开征了环境税，并实施了其他多种措施对环境进行保护。这个时期绿色税收注重结合各种经济手段进行资源环境保护，并考虑经济、社会、环境三者的关系进行税制改革，以期达到各方面平衡，实现可持续发展。OECD国家多年的环境税实施经验表明，合理的绿色税收体系在保护环境、防治污染、合理利用资源方面的确可以起到积极的推动作用，因此借鉴其成功经验有利于更好地推动我国的绿色税收体系改革。

四、我国绿色税收体系改革的路径与具体措施

(一)绿色税收体系改革的路径

对于一项改革来说，无非有两种路径可以选择：其一是对原有制度体系进行修补；其二是将原有制度体系完全推翻，建立新的制度体系。就目前我国的绿色税收体系而言，改革的路径同样如此，一是选择在原有绿色税收体系的基础上，将原有税种进行程度更大、范围更广、影响力更强的全面“绿化”，同时在适宜的时候开征新的税种，也就是所谓的“渐进式”的路径选择；二是全部重新构建新的绿色税收体系，也就是所谓的“一揽子式”的路径选择。

根据“双重红利”理论，要实现绿色税收对环境污染的有效治理，同时促进经济发展，增加社会福利，并充分考虑到我国目前对绿色税收改革的理论依据、政策目标和国家财力，以及民众的接受程度，“一揽子式”的路径无法适应我国的国情；此外，受我国经济转型期的法律和行政管理体制约束，有些利益平衡问题在短期内还很难协调和解决到位；再加上我国现有的绿色税收体系本身具有较大的改革弹性和空间，因此，我国目前的绿色税收改革，比较可行的是第一种选择，即“渐进式”的路径。

(二)绿色税收体系改革的具体措施

1.现行税种的全面“绿化”。

(1)资源税的改革。

第一，扩大征税范围。2011年修订后的资源税征收范围是矿产品和盐两大类。综合发达国家绿色税收的经验以及我国资源状况，资源税有扩大征税范围的必要性，至少应将征税范围扩大至所有不可再生资源和部分存量已经或即将达到资源承载极限的资源，如水资源、森林资源、草原资源，土地资源、海洋资源等。目前，可将水资源、森林和草原资源纳入资源税的征收范围，待条件成熟后再进一步扩大到海洋等资源。同时，建议将现行的城镇土地使用税、耕地占用税合并为资源税的税目之一，即土地资源税目。这样，扩大后的资源税包括五个税目：矿产资源、水资源、森林资源、草原资源和土地资源。这样也就确定了资源税的纳税人，即在中国境内开采和利用矿产资源、水资源、森林资源、草原资源和土地资源的单位和个人。

第二，完善计税依据。现行资源税的计税依据为应税产品的销售额或者销售数量，但是自然资源的开采使用，无论企业是否进行销售和从中获利，都会对资源造成不同程度的破坏，尤其是不可再生资源。因此应将资源税的计税依据由按销售量和自用数量征税改为按实际开采或生产的数量征税，甚至可以考虑实行以“应开采的数量”为计税依据，使企业能充分考虑市场需求，对资源进行合理有效开发利用；同时，可以使企业开采后没有出售而积压或自用的资源也成为应税资源，通过征收资源税使得企业产品的成本增加，引导企业出于自身利润最大化的目的，珍惜与节约国家资源，杜绝过度开采和开采中的浪费。

具体的计税依据为：矿产资源的计税依据为矿产资源开采者所占有的矿产资源的可开采量和出售矿产资源产品的销售额或销售数量；水资源的计税依据为单位和个人直接从我国江河、湖泊以及地下取得的水资源的实际水量；森林资源的计税依据为林业企业的木材销售量以及在矿产勘探、采掘和水利建设等过程中的森林破坏量；草原资源的计税依据为单位和个人利用我国草原、牧场等草原资源进行放牧及其他生产活动的实际利用草原面积；土地资源的计税依据为利用城镇土地、农村耕地进行生产经营或建造住宅的实际土地使用面积。

第三，提高税率。2011年进行的资源税改革实行从量计征和从价定率结合的计征办法。虽然在焦煤和稀土矿两个税目上税率有所提高，但是目前的税率相对于我国的资源状况仍显偏低，不利于资源的保护和有效利用。

具体改革举措为：矿产资源的税率应与回采率挂钩，对于回采率高的开采企业和单位实行低税率，对于回采率低的开采企业和单位实行高税率；水资源应细化税目，分工业用水、农业灌溉用水和生活用水，按实际使用的水量定额征收；森林资源按照一定等级划分标准将木材分为不同等级，按各等级木材的使用量和破坏量实行定额税率；草原资源按照草原的实际利用面积以及各地区经济发展水平实行有差别的定额税率；土地资源按土地所处位置以及当地经济发展水平，实行有差别的定额税率。

(2)消费税的改革。

第一，改革征税范围。将并未纳入消费税征收范围，但是却对环境造成污染的商品纳入征税范围，如电池及具有污染性的电子产品、一次性塑料包装物、破坏臭氧层的物质与排放二氧化碳和二氧化硫的消费品，以及用于迷信用途的产品。

第二，实行价外税，改变纳税环节。现行消费税实行价内税，消费者无法准确知晓自己的税负。将消费税的计征方式改为价外税，明确标出商品价格和税收，则能更好地发挥消费税调节消费的作用；纳税环节应从生产环节后移至消费环节，在商品零售环节征收。

(3)增值税的改革。

第一，拓宽增值税征收范围，实行差别税率。将增值税的征税税目分为“环境友好型”和“环境不友好型”，针对其不同特征实行差别税率，以税率的高低来引导企业生产和提供环境友好型产品和服务，从而达到保护环境和维护生态平衡的目的。

第二，充分发挥税收优惠政策的环保引导作用。增值税的税收优惠政策是实现增值税目标任务的重要手段，现行增值税的税收优惠政策主要散落于各税目的具体条款中，在增值税转型改革中，应充分发挥这些税收优惠政策的作用；对经营亏损但是对环境或资源有治理和保护作用的企业如垃圾发电厂等，采取即征即退或者减免税等政策，使这些企业有充足的资金进行环保生产等。

(4)所得税的改革。

第一，增加税前扣除项目。如企业购进的节约能源和污染防治的专利技术等无形资产，允许一次性扣除；企业捐款捐物进行环境保护及绿化的，与公益性捐赠一样，可以税前扣除；企业建立研发专项基金，用于企业节能设备、产品的开发与研制。

第二，扩大税收优惠范围。应将环保设备制造、环保工程设计安装、环保技术和新产品试用等领域都加入到税收的优惠范围中；对企业研究污染控制技术和生产污染替代品给予所得税减免。

(5)其他相关税种的“绿化”。

第一，城市维护建设税。对城市维护建设税的进一步“绿化”可以从以下几个方面实施：首先，适当提高城市维护建设税的税率。现行税率是市区7%，县城、建制镇5%，其他地区1%。为了更好地为生态环境保护提供资金保障，建议适当提高三个具体税目的税率。其次，由于城市维护建设税的征收依赖于增值税、营业税和消费税“三税”的征收，无法体现其本身的重要作用，建议改变现行城市维护建设税附加税的性质，使其拥有独立的税基，扩大征收范围，增加收入规模，以保证城市基础设施及环保设施资金的投入。

第二，车船税和车辆购置税。这两个税种有间接的节约能源消费的作用，但是在税制设计上还存在缺陷。比如对相同排量但价格不同的车辆征收相同的税额，由于国产品牌的汽车在相同排量的汽车阵营中价格往往最低，这样不仅增加了国产品牌汽车企业的成本，还造成了市场竞争的不公平。因此，车船税可以通过调整车船的使用情况来控制燃料的消耗，设定相应税额。现行车辆购置税的税率仅为10%，而车船税的固定税额是按照车船的吨位数来收取，与其使用的强度并无关系，不足以起到限制车辆燃料消耗和保护环境的作用。建议提高车辆购置税税率，提高车船税的税额标准或者征收噪音和尾气附加税，同时对公交等公共出行方式给予更多的税收减免政策，鼓励公众选择公共交通工具出行，减少私家车数量急剧增加而对公路交通及大气环境造成的拥堵和污染。

第三，调整营业税有关税目的税率。营业税主要是针对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其营业额征收的一种税。对营业税的调整主要应集中在容易导致生态环境破坏、引起环境污染的行业，建议对其征收较高的税率，同时对保护环境以及能源消耗低的产业降低税率。

2.适时开征新税种。

(1)开征环境污染税。

我国在环境保护方面还制定了一系列环境污染防治的单行法，如《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《固体废物污染防治法》、《环境噪声污染防治法》、《海洋环境保护法》、《防沙治沙法》等等，它们构成了我国环境保护的法律体系。但是，税收作为环境污染治理的重要手段之一，却没有一项针对污染治理的税收法律，现行的《排污费征收使用管理条例》、《排污费征收标准管理办法》等规章制度对污染收费的管理欠规范，而且现行的排污收费制度也存在一定的缺陷：首先是排污收费缺乏法律效力，强制性和权威性不足，实施过程中往往出现征收乏力现象；其次是我国的排污收费仅考虑污染超标而忽略污染总量，尤其在多种污染物并存的情况下，导致企业注重对污染收费高的项目进行治理而增加了其他污染物的排放；再次，现行的排污收费标准较低，不足以满足环境治理的要求；最后，排污收费的资金由地方政府管理使用，容易造成资金使用上的不合理和管理上的不规范。[16]

作为治理环境污染的科学管理手段之一，西方发达国家普遍开征了环境污染税，通过加重污染者的税收负担，使其外部成本内部化，以减轻对环境的污染和破坏。我国正在不断深化财税制度改革，取消排污收费制度，适时开征环境污染税，应成为现阶段解决我国环境问题的政策选择。

(2)开征能源税。

随着我国经济的快速发展和人民生活水平的不断提高，目前我国已经成为世界上最大的能源生产国和消费国。如果继续沿用传统的经济发展方式，我国的能源供给和环境容量将无法支撑经济社会的健康可持续发展。我国的能源结构以石化能源为主，其中煤炭占所有能源供给的66%左右。2013年，我国的用煤量为36.5亿吨，占全球煤炭消费总量的45%。按照这样的能耗水平，我国经济总量每增长一个百分点，就要多消耗3500万吨的煤炭，同时污染物排放也将大大增加，要多排23.4万吨二氧化硫、8100万吨二氧化碳。

由于我国企业的能源消耗大部分是煤炭，因此造成我国的酸雨和烟尘等污染形势特别严峻。近年来出现酸雨的城市越来越多，空气中的多种污染物严重超标，空气的污染程度前所未有，雾霾肆虐大中城市，“蓝天白云”已经成为一些城市居民可望而不可求的一种奢望。因此，对煤炭以及含硫元素、含碳元素、含氮元素超过一定标准的能源使用开征能源税就具有非常重要的意义，可以对改善我国的环境污染现状起到积极的作用。