房地产无偿划转模式下税法问题探析

黄素梅，易卫中

(1.湖南工业大学 法学院,湖南 株洲 412000； 2.湖南大学 法学院,湖南 长沙 410000)

1979年6月8日财政部颁发的《关于国营企业固定资产实行有偿调拨的试行办法》是关于企业国有资产无偿划转的最早文件，但首次规定国有资产无偿划转定义的则是财政部发布的《关于印发关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定的通知》，此后，财税部门陆续发布了各种公告、通知以规定国有资产无偿划转的税务处理。企业国有资产通过无偿划转——即企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移的方式在国有企业间流动，是国有经济布局和战略性结构调整背景下，企业资源整合的一种特有途径，带有计划经济色彩。无偿划转房地产这一处置行为是无偿划转国有资产中的一种。随着我国经济发展及企事业单位改制进程的加快，无偿划转产权的行为并不仅限于国有企业，其他各类经济组织形式也常会出现无偿划转房地产的行为，然而我国与无偿划转房地产相关的税收法律规定一直处于缺位状态。那么，无偿划转房地产这一处置行为是否具有“可税性”、要不要课税、如何课税等问题，就成为我们必须面对的现实课题。

一、无偿划转房地产不具有可税性

无偿划转房地产行为应如何进行税务处理呢？这首先要确定其是否具有可税性。有学者认为，税法上的“可税性”概念包含合法与可行两方面的因素，“合法”主要指的是课税应该符合宪法和法律的规定，“可行”主要指的是税收的课征能否实现，课税是否有效率。判断一个对象是否具有“可税性”，是否能成为税收客体，还应该考虑到三个原则，即无收益，无税收；课征税源，不伤税本；公益豁免。判断“可税性”的核心标准是“私益之净收益”。具有可税性之收入，一为透过市场交易所产生营业基础，一为对营业基础之利用所产生之收益。财产权附有纳税之社会义务，在于财产权由自我负责行为(私法自治)，在营业基础上具备前述客观要件，参与市场之货品与金钱交易，以给付与对待给付间，产生可供利用之私有所得。所得税之可税性，在于利用市场营利基础所取得之收入。[1]国家在确定征税范围时，考虑的主要因素应是收益性、公益性和营利性，只有综合考察这三个方面，才能在理论上有效地确定某类行为和事实是否具有可税性，在立法或执法过程中，才能判断是否可以对其征税。但在三个因素之中，最基本、最重要的，则是收益性。可见，税法中的“可税性”强调的是应税对象的“收益”或者说“收入”。如果应税对象不具有“收益”，那么对其进行课税就是不合理的。同时，营利性和公益性也是必须考虑的因素。此外，在确定某一对象的“可税性”时，也应考虑宏观调控对其造成的影响。市场经济的有序健康运行离不开宏观调控，对市场经济运行进行宏观调控时，政府不得不考虑不同时期的调控目标和环境条件，必须准确地选择和运用调控手段与政策工具，宏观调控的重要手段之一就是税收调控。国家通过税种、税目、税率和税收减免等税收调控机制来调节不同部门、不同单位和不同个人的物质利益，改变国民收入分配的原有格局，从而影响社会经济活动和社会经济运行，以达到预期的宏观调控目标。[2]就“无偿划转房地产”这一行为而言，其之所以出现，与国企改革环境下的宏观调控是紧密联系在一起的。我国至今尚没有对无偿划转房地产进行课税的法律规定，如果对此行为进行课税，当然是不合法的。任何税收的课征，都是对人民财产的损抑，必须通过人民的代议机关即全国人大通过立法形式以明示。而且，无论是发生在国有企业还是其他经济组织内部之间的无偿划转房地产行为，均属于同一主体内部转移行为，实质上并没有导致该主体收益的增长，也无营利存在，即均不符合“收益性”和“营利性”的要求。此外，对其进行课税需要发生相关的成本，是一种行政资源的浪费，不符合征税效率原则。因此，“无偿划转房地产”并不具有“可税性”。

二、现有无偿划转房地产税务处理依据及评析

1.无偿划转房地产税务处理的现有依据。我国现有相关税收条例及其实施细则中对有偿转让、捐赠、赠与、遗赠、交换不动产、投资等处置行为作了较为明确的税收处理规定，但是针对无偿划转不动产的规定仍付之阙如。目前对无偿划转不动产处置行为进行税收处理的依据主要是财政部、税务总局等部门发布的一些公告和通知，如《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》、《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》、《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》、《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》、《关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》、《北京市地方税务局关于北京房地产集团有限公司无偿承受非经营性房产有关契税、土地增值税问题的通知》等。

2.如何看待现行财税部门的规定。从以上所列公告、通知的内容看，财税部门主要对无偿划转房地产的契税、土地增值税进行了相关规定，印花税、营业税、所得税也有所涉及。对契税、印花税所采取的措辞是“免征”，对土地增值税、营业税采取的措辞是“不征”。“不征”与“免征”两者之间含义有较大差别，“免征”指的是本应征税，但给予了减免，是一种税收优惠；“不征”指的是不具有“可税性”，本就不应该征税。上述一些通知或公告对同一划转行为的税务处理采用不同措辞，意味着对其税收处理的不同认识。笔者对这些公告和通知还有以下不成熟的看法。

第一，有违税收法定原则。我国现行国务院制定的有关税收条例及其实施细则当中，并没有对“无偿划转房地产” 作出明确的规定。既没有出现“无偿划转”这个用语，也没有对“无偿划转房地产”的具体税收处理规定。“无偿划转房地产”或其他产权是我国国有企业改制、重组特定背景下出现的特定事件，有关税收条例在制定及修订过程中，不知是有意识地还是无意识地忽略了这个问题。虽然我国国有企业重组、改制接近尾声，但“无偿划转”这种资产组合方式却并未退出历史舞台，相反，在许多其他非国有企业的重组或资产整合过程中常常被采用。那么，对无偿划转不动产及其他产权的税务处理仍是必须面对的重要课题。从法律角度而言，为了保证国家的征税行为正当，必须坚持“税收法定”这一税收领域的基本原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义的内容包括税收要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则、程序保障原则四个部分。一般来说，税收法定原则的内涵包括三个方面：一是要素法定，即纳税人、课税对象、税基、税率、税收优惠等基本税收要素应当由法律规定；二是要素确定，即法律对税收要素的规定必须是尽量明确的，以避免出现漏洞和歧义；三是征税合法，即征税机关必须严格按照法律规定的课税要素与征纳程序来征收税款，不允许擅自变更。[3]那么，“税收法定”中的法是指什么样的“法”呢？我国《宪法》第13条规定，公民合法的私有财产不受侵犯。税收是对公民财产权的侵害，它直接导致财产的损失和减少。如果不是基于公民的“同意”，这种侵犯就是非法的。《宪法》第56条规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务，这既是对公民纳税义务的确认，也是对国家课税权的一种限制。此处所谓的“法律”，应该仅指全国人大及其常委会制定的法律，也就是说，仅指狭义的“法律”，不包括国务院的行政法规，更不包括部门行政规章和地方行政规章。《宪法》第56条就可以成为税收法定主义的最高法律依据，而《立法法》和《税收征收管理法》不过是从各自不同的角度体现税收法定主义的要求。上述财政部、税务总局的有关通知、公告就其性质而言，有的属于《立法法》所规定的行政规章，行政规章的效力位阶低于行政法规，在行政审判中，法院仅可以参照适用而已。而有的则与省级税务机关颁布的通知、公告性质一样属于行政立法以外的行政规范性文件，不属于《立法法》所规定的法的范围，更不是上述《宪法》第56条所指的“法律”。因此，根据这些通知，公告对无偿转让房地产这一处置行为进行税务处理，无疑是不符合税收法定原则的。

第二，有违税收公平原则。从以上列举的诸多公告、通知本身内容看，如果照此进行课税，很有可能违背税收公平原则。一是这些公告、通知中的两个关键词是“重组”与“改制”，也就是说，上述公告、通知中关于无偿划转的一些税务处理主要适用于国有企业重组或改制过程中，非国有企业无偿划转房地产的税务是否可以照此处理，则无法得知，如果不依此进行，则国有企业与非国有企业的同一处置不动产的行为，将担负不同的税负。二是国家颁布的通知、公告中也只有对无偿划转房地产的契税问题有较为明确的政策导向，其他有关营业税、土地增值税、企业所得税等通知、公告存在模糊、不明确之处。例如第51号公告规定，“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不征收营业税”，而如果只是裸转，根据该公告应是征收营业税的。但在其他通知、公告当中则并没有规定这样的条件。又如第828号文规定的内部资产处置行为包括“将资产在总机构及其分支机构之间转移”，而并未包括母子公司之间的资产转移，而2011年第51号公告、2009年第59号文、2012年第4号文都指出了公司分立、合并等包括母子公司在内的情形。另外，现有财税部门的有关公告、通知中，对无偿划转房地产有的是规定“不予征税”，有的则是“免于征税”。“不予征税”体现的是该行为不具有可税性，原本就不应该征税，而“免于征税”表达的则是该行为具有可税性，但基于其他考量，而把该征的税收免除了。这一方面说明这些通知、公告之间互相矛盾，另一方面也容易造成公众对无偿划转房地产这一行为性质的误解。可以说，这些公告、通知彼此之间，就无偿划转房地产的各种税务处理，所设立的条件也并非完全一样，内容上存在相互矛盾之处。根据这些通知、公告进行税务处理，对不同企业和公司之间同样的无偿划转房地产行为，可能出现完全不同的结果，同样是有违税收公平原则的。三是有些通知仅仅是对个案的处理决定，并非普遍适用，类似个案可能有不同的处理结果。如2005年第160号文、北京市地税2009年第187号文，即使是国企重组改制，要免征土地增值税，也需要得到税务总局或财政部门的特事特批。有学者指出，“划转固定资产、存货是否缴纳增值税，取决于是否视同销售，若主管税务机关将无偿划转判定为视同销售，则需按规定计算和缴纳增值税；若不视同销售，而是将资产的划转视为资产重组，则根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》( 国家税务总局公告2011年第13号)，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”。这种由税务机关自由裁量的处理方法，有可能对同一房地产处置行为做出不同性质的认定，导致同一行为担负完全不同的税负，有违税收公平原则。

三、无偿划转房地产行为如何课税

1.不能简单参照无偿赠与行为进行课税。我国现有税收法律规范虽然没有对无偿划转房地产作出明确规定，但是否可以参照“赠与”的有关税收规定课税？《土地增值税暂行条例实施细则》规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。” 1995年第48号文进一步明确了《土地增值税实施细则》中所指的“赠与”，是指“(一)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的；(二)房产所有人、土地作用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。”毫无疑问，无偿划转不动产和赠与的性质是不同的。据48号文可知，赠与房地产是不同权属主体之间发生的行为，至少涉及到两个不同主体，导致的结果是房地产的权属在不同投资主体之间发生改变，且受赠主体是特定的非营利性公益组织。而无偿划转房地产的行为是同一权属主体内部的行为，只涉及到同一个主体，房地产的权属都是在同一投资主体内部所属企业之间移转，产权本质上没有发生变化，且这些主体并非受上述特定主体的限制。笔者认为，无偿划转与“赠与”是两种不同的处置行为，具有本质上的差别，不应简单地比照无偿赠与的处置行为进行课税。

2.应在法律中明确无偿划转房地产的课税规定。无偿划转房地产这一行为在目前乃至今后相当长的一段时间内仍会存在。我国现行税法中没有相关规定的事实，导致财税部门不得不出台各种通知、公告以指导税务处理行为。在建构法治中国的大背景下，这种做法亟需改变，加强我国无偿划转房地产的税法规制势在必行。虽然资产无偿划转主要源于国有独资企业、国有独资公司、国有一人公司之间的资源整合，但随着我国经济的日益发展，目前各种经济类型企业的重组已成为一种常态，资产无偿划转已不仅限于国有企业，其他类型的企业也存在资产无偿划转的问题，对此当然应在税法上有所体现，以避免上述种种弊端，真正实现税收法定与税收公平原则。首先，应在有关税收法律中对无偿划转这一概念作出明确定义。笔者认为，无偿划转房地产是属于同一投资者主体内部所属企业之间的房地产转移，如母公司与其全资子公司之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司、合伙企业之间。经县级以上人民政府或国有资产管理部门批准，按照国家国有产权无偿划转管理的相关规定，国有企业、事业单位、国家机关等之间，均可认定为同一投资者主体内部所属企业。其次，明确规定无偿划转房地产不予征税。从本质上看，在无偿划转房地产这一行为中，房地产的产权主体并没有发生改变，并不具备房地产流转课税所需要的条件，更重要的是，如上所述，无偿划转房地产这一行为并不具有“可税性”；不具有“可税性”的行为，就不应征税。所以，对以上无偿划转房地产的处置行为不应缴纳现行税法针对房地产流转所规定的有关税费，如营业税、所得税、土地增值税、契税等。具体而言，应在现行《营业税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《契税暂行条例》、《企业所得税法》、《个人所得税法》等法规中明确补充规定，同一投资主体所属企业之间的房地产无偿划转不征相关税收。

[1]葛克昌.所得税与宪法[M].北京:北京大学出版社,2004.

[2]邓子基.财政与宏观调控[M].北京:中国财政经济出版社,2005.

[3]张守文.财税法疏议[M].北京:北京大学出版社,2005.