我国合伙企业反避税法律制度的完善

敖玉芳

(1.厦门大学 法学院，福建 厦门 361000； 2.贵州师范大学 法学院，贵州 贵阳 550001)

一、我国合伙企业税收法律制度的主要内容

(一)我国合伙企业的纳税地位和纳税主体

根据《合伙企业法》第6条、《企业所得税法》第1条及《企业所得税法实施条例》第2条之规定，依照我国法律、行政法规成立的合伙企业不适用《企业所得税法》，而是由合伙人分别缴纳所得税。即我国合伙企业不是所得税的纳税主体，不具有纳税义务，合伙企业的合伙人才是纳税主体。财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)在此基础上做了进一步规定，依中国法律、行政法规成立的合伙企业，合伙人是自然人的需缴纳个人所得税；法人和其他组织作为合伙人的，则缴纳企业所得税。

(二)合伙企业采取“先分后税”原则

财税〔2008〕159号《通知》明确了我国合伙企业的生产经营所得及其他所得实行“先分后税”原则。即我国合伙企业是纳税虚体，尤如导管，以其名义取得的收入要直接传递给合伙人，由合伙人对其分配的所得纳税。合伙企业每一纳税年度的收入总额减去成本、费用和损失后的余额，作为自然人合伙人的生产经营所得，比照《个人所得税法》的“个体工商户的生产经营所得”，适用五级超额累进税率课征个人所得税。合伙人是法人和其他组织的则适用《企业所得税法》的规定。

(三)合伙企业的利润和亏损原则上按合伙协议的约定来分配或分担

《合伙企业法》第33条规定了分配合伙企业利润及分担亏损的先后顺序：有合伙协议约定的遵照约定；协议未约定或约定不明的，由合伙人协商；协商不成的按合伙人实缴出资比例计算；出资比例不能确定的则按平均原则处理。同时还规定不得在合伙协议中约定将全部利润或全部亏损归属部分合伙人。第69条专门针对有限合伙企业做出规定，即除合伙协议另有约定外，不得将全部利润分配给部分合伙人。财税〔2008〕159号《通知》也做了类似规定。由于我国合伙企业采取“先分后税”方式，所以利润分配和亏损分担对于合伙人应纳税额的计征具有重大意义。从上述规定可以看出，对合伙企业的利润分配和亏损分担起决定作用的是合伙协议约定。

(四)部分不按独立交易原则进行的关联交易未受规制

根据法律适用原则，合伙企业税制未做特别规定的，应当适用《税收征管法》的相关规定。《税收征管法》第36条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业交易原则办理；不按独立企业交易原则办理致其应纳税的收入或者所得额减少的，税务机关有权做出合理调整。因《税收征管法》调整的关联交易主体仅限于企业之间，不包括自然人在内，故法人合伙人和其他组织合伙人与合伙企业之间的关联交易受到调整，但是，自然人合伙人与合伙企业之间的关联交易并不在其调整范围内。针对《企业所得税法》“第六章特别纳税调整”所制订的《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)，虽然对企业的反避税做了较为完善的规制，但是因我国合伙企业不具有所得税的纳税主体地位，故不在其调整范围内。

(五)仅规定合伙企业对外投资取得的“利息、股息、红利”所得在性质上传递至自然人合伙人

根据《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(《国税函〔2001〕84号)规定，以合伙企业名义进行的对外投资，对其分回的“利息、股息、红利”三种所得，需确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按对应的应税项目计缴个人所得税。因该通知发生在《合伙企业法》修改引入法人、其他组织合伙人以前，所以仅规定了合伙企业投资取得的“利息、股息、红利”三种所得在性质上传递给自然人合伙人，未规定三种所得的性质能否传递到法人合伙人或其他组织合伙人的情形。对合伙企业利息、股息、红利以外的其他所得能否在性质上传递给合伙人也未做规定。

二、我国合伙企业避税的两种典型形式

从我国关于合伙企业税制的相关立法规定可以看出，只规定了具体的纳税主体和“先分后税”原则，在操作层面上缺乏细致的规定，缺乏对自然人合伙人与合伙企业关联交易的制约。因此，税收立法制度存在诸多缺陷，为避税行为提供了方便之门，有可能导致国家税款流失。合伙企业常见的避税行为主要有以下几种方式：

(一)通过合伙协议对利润、亏损的特殊分配降低合伙人的整体税负

合伙企业注重“人和”性，不同于公司强调 “资合”性。《公司法》规定：有限责任公司股东以认缴的出资额、股份有限公司股东以认购的股份对公司承担责任。原则上股东按实缴出资比例分取公司红利。合伙企业则侧重合伙人之间的相互信任关系，因此，法律赋予合伙人更大的自主权，由合伙人通过合伙协议的约定明确各个合伙人之间的权利义务关系，包括合伙人的出资、合伙企业利润的分配和亏损分担等事项。合伙协议是调整合伙关系、规范合伙人之间权利义务的法律文件，是合伙企业设立和从事经营活动的基本依据。[1]如果缺乏必要的制约，合伙人出于减少自身税款、降低税负、追求经济利益最大化的考虑，可能会相互串通，滥用法律赋予的这一权利，并根据具体情形灵活地设计、协商一套对合伙人最为有利的纳税方案。例如合伙人可通过协议约定将发生的某种固定资产折旧分摊给部分合伙人，或将某些性质的所得分配给税负最小化的合伙人。虽然《合伙企业法》第18条第5项已明确合伙协议应当载明利润分配、亏损分担的方式，第33条第2款明确合伙企业的利润分配和亏损分担按照合伙协议的约定办理，但是合伙协议因合伙人的主客观原因，未载明利润分配、亏损分担的情形时有发生，并不影响合伙企业的成立。且合伙协议作为合伙人之间意思表示一致的结果，随时可能因合伙人一致同意修改而发生变更。在实践中，还会出现一些合伙企业成立时确实无法预见的、与应税事实相关的情形发生，合伙人不可能在最初的合伙协议中进行约定。上述情形将导致合伙协议的灵活性与变动性，这也为合伙人利用合伙协议约定利润分配和亏损分担进行避税开启了方便之门。然而，我国《合伙企业法》在第33条第2款和第69条对此所做的限制性规定，并不能有效防止合伙人做出与出资比例严重失衡且无正当理由的倾斜性分配协议。

(二)利用合伙人与合伙企业的关联交易降低合伙人税负

《合伙企业法》将合伙企业与合伙人的关联交易分为两种情形对待：(1)第32条第2款规定，除合伙协议另有约定或者全体合伙人一致同意外，合伙人原则上不得同其所在的合伙企业进行交易。(2)第70条规定有限合伙人可以同其所在的有限合伙企业从事交易，合伙协议另有约定者除外。从两个条文的具体规定来看，普通合伙人和有限合伙人都可能从事与合伙企业的关联交易。合伙企业在发展和壮大的过程中，因急需资金、设备、技术等资源，合伙企业并非全部都能从外部市场得到满足，加之考虑到合伙人的信息优势和融资的便捷性，合伙企业更多地依赖内部融资，即从合伙人处获得所需资源。理论上看，这种内部交易会受到来自其他合伙人的监督，一般不会产生损害合伙企业利益的后果。但从规避税收的角度看，合伙人有可能出于降低税负的目的协商一致抬高或压低交易价格。实践中甚至还会出现合伙人借关联交易之名做出规避税收的特殊安排，即无交易实质内容存在的情形。因合伙企业税制并未对自然人合伙人与合伙企业的此类交易行为做出税收调整的相关规定，致使其避税效果较容易实现，国家税收利益因此受到损害。

三、有关国外合伙企业所得税法反避税制度的考察

(一)美国

1.特殊反避税措施。美国在《国内税法典》(Internal Revenue Code，以下简称I.R.C.)第K分章“合伙与合伙企业”中对纳税义务、合伙人的所得与抵扣、分配份额、合伙人利益计税基础、合伙人与合伙企业的关联交易等做了详细并具有可操作性的规定，第C分章对合伙企业项目的税收待遇做了相应规定。美国财政部发布的规章也对合伙企业税收进行了规制。归纳起来，合伙企业在以下几个方面的特殊反避税措施对我们有较强的借鉴意义。

(1)双重申报制度。美国合伙企业采取准实体课税模式，合伙企业不承担所得税纳税义务，不具有纳税主体地位，由合伙人对其各自取得的所得承担所得税的纳税义务。*I.R.C.§701.合伙人必须对已获得分配的项目进行申报，且必须与合伙企业纳税申报方法相一致。合伙企业用单独的纳税申报表(1065表)向国内收入局报告其收支情况及这些收支在合伙人之间的分配情况。[2]除另有规定的以外，任何合伙企业项目的税收处理都应当在合伙企业层面确定。*I.R.C.§6221.除特殊规定外，影响合伙企业应纳税所得额计算的任何选择都应由合伙企业做出。*I.R.C.§703(b).规定合伙人的纳税申报必须与合伙企业所做的纳税申报一致；如果不一致，则需通知部长。*I.R.C.§6222.通过双重申报制度，税务机关可以获得双重信息来源，以便较好地监督合伙人是否足额申报以及缴纳税款。[3]

(2)合伙人的权益基值。权益基值是美国合伙企业税制中非常重要的概念，是衡量合伙人在合伙企业中权利义务的基础，同时也是确定合伙人纳税义务的关键因素。合伙人的权益基值由两部分构成：一是合伙人向合伙企业出资换取；二是随着额外资产如财产、免税收入的份额等因素的增加而增加，随着合伙企业的损失份额、债务份额、投资收回等因素而减少。 关于合伙人对所得、收益、损失、扣除或抵扣(或其中的项目)的分配份额的确定，如果合伙协议未做规定，或者根据合伙协议，该分配不具有实质性的经济效果，则应根据合伙人在合伙企业中的权益来确定。 只有在具有“实质经济效果”时，税法才允许合伙人之间对所得和亏损项目进行特别分摊(即不同于正常的利润、亏损分配协议的分配)；除分派的税务效果外，分摊必须确实地影响到合伙人的经济状况。[4]339允许合伙人当年扣除的合伙企业损失不能超过该合伙人在合伙企业中的权益基值；对于超出部分，只能结转以后年度抵扣。

(3)所得性质的上传。所得性质是指所得税中因需要按不同的规则处理而对所得做出的分类[5]，例如转让财产、销售货物、股息、红利、利息、特许权使用费、租金等收入。各种所得因其性质不同，在税务处理上也有所区别。在合伙人分配的份额中，任何所得、收益、损失、扣除或抵免的项目，其性质应由合伙企业最初直接取得该项目时的性质来确定。

(4)合伙人与合伙企业的交易。在美国，如果合伙人不以合伙人身份与合伙企业进行交易，则视为合伙企业与非合伙人的主体间发生交易，法律一般予以认可，并产生相应的纳税义务，不得享受免税待遇。同时，美国对受控合伙企业的某些销售或交易行为禁止扣除损失，具体包括：合伙企业与在合伙企业中直接或间接拥有50%以上资本利益或利润利益的主体之间的交易；对同一个主体直接或间接拥有50%以上的资本利益或利润利益的两个合伙企业之间的交易。

2.一般反避税原则。美国在所得税领域发展和完善了较为完备的一般反避税原则，主要包括：实质重于形式、分步交易、经济实质原则、商业目的原则。其中，实质重于形式原则要求忽视交易的法律形式，肯认其形式后面所隐藏的经济实质。[6]170分步交易作为实质重于形式原则的组成部分，要求对涉及多个关联步骤的交易在税收上合并看待，忽略无意义的中间步骤。[6]169经济实质原则认为，一项交易如果缺乏经济实质，在联邦税收上将不予认可。[6]163商业目的原则要求交易必须具有合理的商业目的，否则税法不予认可。

(二)加拿大

1.特殊反避税措施。加拿大的纳税模式与美国的准实体纳税模式相同。在合伙企业层面以合伙企业为单位向税务当局申报年度税务信息表，按照所得的来源进行分类，并根据相应规则计算出每一所得项目的应纳税所得，所得性质上传至合伙人，由各合伙人按自身性质、各项所得的扣除规则和税率向税务当局申报纳税。[7]相对于美国，加拿大的税制更加简化。通常合伙企业的所得和亏损按照合伙协议的规定在合伙人中进行分配。利润分配并不必然按照每一合伙人相应的资本贡献进行，但要考虑技术等级、知识和行业贡献等因素。加拿大所得税法对合伙人分配合伙企业所得制定了两项独特的规则：第一项规则是防止以不合理比例进行分配，即针对合伙人不以公平原则交易所做的与资本和工作贡献不合理比例的利润分配。当存在非真实合伙企业的伪装安排时，这种安排会被忽略，所得的分配是无效的。如果合伙企业是真实的，但实际分配不合理，国家税务部长可按反映合理分割的方法对所得重新分配。[8]另一项规则是防止对来源所得的不合理分配，规定以减少或延迟纳税为主要原因对特定所得(或亏损)进行的分配，可能会以反映合理分割的方式对该所得进行重新分配。[8]

2.一般反避税原则。加拿大对合伙企业反避税的立法模式与美国相类似，除规定特殊反避税措施外，在其所得税法第245条中还设置了一般反避税原则。依此原则，如果交易的主要目的是为了获得税收优惠，并与税法的宗旨、基本精神和立法本意不符，则该交易构成避税交易，所取得的税收优惠一般不予认可。[4]40一般反避税原则的设立目的在于将特殊反避税规定未予调整的避税行为设定兜底规定，为税务部门打击避税行为提供广泛适用的空间。

四、对我国合伙企业反避税法律制度的完善建议

我国合伙企业税收制度规定得较为粗陋，反避税法律制度还很不完善，相关利益主体往往利用税法的漏洞，采取间接的、迂回的、无合理商业目的甚至无经济实质的避税安排以规避纳税义务或降低税负。这将会破坏税法适用的统一性，损害量能课税原则，加重其他纳税人的负担，引发税收不公平现象。为有效遏制该现象，贯彻税收公平原则，同时也便于税务机关执法，提高税收工作效率，应立足于我国现实情况，并借鉴美国和加拿大的先进立法经验，从以下几个方面对我国合伙企业反避税法律制度加以完善。

(一)特殊反避税措施的完善

税收法定主义是我国税法的最高原则，只有完善的税制才能有效预防和打击避税行为，保障税收的财政职能和税收公平。在合伙企业税收法律制度的完善中，尤其要针对实践中避税的典型形式，设计和完善反避税的特殊措施。

1.增加规定合伙企业的纳税申报义务。我国合伙企业不是纳税主体，合伙人才负有纳税义务。合伙人以财产完成对合伙企业的出资后，财产转移至合伙企业名下，合伙人对其出资的财产不能直接控制并任意处分。合伙企业的财产具有一定程度的独立性，对外开展经营活动、签订和履行合同均以合伙企业的名义进行，合伙人并不是名义上的经营者。因此，从事经营活动和财产管理均在合伙企业层面进行。另外，我国合伙企业采取“先分后税”的纳税模式，每一合伙人从合伙企业分得相应“税基”，确定各自的收入、成本、费用、损失，再分别计算应纳税所得额和应纳税额。脱离合伙企业进行纳税申报将导致稽征机关与纳税人的信息不对称，尤其是当合伙人故意串通对纳税事实进行隐瞒和歪曲的情形下，稽征机关更难掌握各合伙人的真实情况，合伙人很容易利用自己在信息上的优势地位和合伙事务处理上的支配地位从事避税行为，逃避税收监管，引发税款流失。将合伙企业作为纳税申报主体，有助于税务机关更好地掌握纳税人的基本信息，有利于对税源进行有效监控。因此，建议借鉴美国和加拿大的做法，在我国合伙企业税制中增加规定“合伙企业的纳税申报义务”，由合伙企业和合伙人分别向税务机关申报纳税，且申报的相关内容必须一致。[9]

2.建立合伙人在合伙企业中的“权益基值”并作为利润分配、亏损分担的根据。针对实践中常见的合伙人在缺乏有效制约的情况下滥用合伙协议，严重背离出资比例对合伙企业的利润和亏损做出特殊分配，实施规避税收的行为，建议引入美国关于合伙人在合伙企业中的“权益基值”制度，规定权益基值由合伙人向合伙企业出资取得，并明确权益基值伴随合伙人新的出资或收回投资、债务份额等要素进行合理的调整。原则上，对合伙企业利润的分配和亏损的分摊，应以合伙人的“权益基值”作为根据。这样，既可有效避免合伙人滥用民法上的意思自治原则，以“合伙协议”的特殊约定或应税事实发生后的特别约定规避税收，又能在合伙人之间进行公平合理的分配，以贯彻税收公平原则。

3.规定合伙企业的所得性质上传至合伙人。我国合伙企业犹如向合伙人输送利益的“导管”，具有传递作用，合伙企业所得都要传递给各合伙人，并由合伙人对应税所得承担纳税义务。但是，这种传递仅仅是量上的传输。我国对合伙企业所得性质上传的规定仅限于在国税函〔2001〕84号通知中明确合伙企业投资分得的“利息、股息、红利”所得的性质上传至自然人合伙人。该规定在《合伙企业法》增加了法人和其他组织可作为合伙人的规定后，并未做进一步调整。出于稽征经济原则考虑，我国税法规定基本上忽略了法人、其他组织作为合伙人时对合伙企业所得性质的上传，以及自然人作为合伙人时对合伙企业取得的利息、股息、红利以外的所得性质的上传，这一方面在形式上导致合伙人实际取得的所得性质与应纳税所得性质不相符，背离法律的形式公平；另一方面为合伙人从避税角度对利润分配做出特殊安排提供了法外空间，违背法律的实质公平。建议引入美国和加拿大关于“合伙企业所得性质上传至合伙人”的规定，合伙人对所得进行纳税时要考虑合伙企业取得该所得的“初始性质”。这样，既符合各税目设立的法律宗旨，又能保障法律的形式公平与实质公平，有效防止合伙人利用所得性质做出旨在避税的特殊分配。

4.增加自然人合伙人与合伙企业的独立交易原则。鉴于立法未对自然人合伙人与我国合伙企业之间的关联交易价格做出限制，导致实践中合伙人通过抬高或压低关联交易价格从事避税的行为，建议借鉴我国在《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》、《特别纳税调整实施办法(试行)》关于独立交易原则的相关内容，增加规定“自然人合伙人与合伙企业之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。同时，可借鉴美国关于对受控合伙企业的某些交易行为，例如当拥有合伙企业50%以上的资本利益或利润利益的某一合伙人与合伙企业的交易，或同一主体直接或间接拥有的两个合伙企业间的交易，禁止扣除损失。通过增加上述规定，在现有立法不禁止合伙企业与相关主体之间关联交易的前提下，保障公平交易价格，防止合伙人之间串通避税，或占有绝对优势地位的关联方利用自身的经济优势以交易规避税负起到良好的制约作用。

(二)一般反避税原则的完善

法律对社会关系的调整往往具有滞后性，加之立法者认知能力的局限性，决定了立法不可能将各种现存和将来可能发生的避税行为都包罗其中。因此，应借鉴美国和加拿大采用一般反避税原则和特殊反避税措施“双管齐下”规制纳税人避税的立法模式，在我国特殊反避税措施之外对避税行为做出一般性和原则性的规定。即使避税行为不在特殊反避税措施的调整范围内，仍应受到一般反避税原则的规制。相比较而言，美国所得税法关于一般反避税原则的内容更为明确、具体、科学，尤其值得借鉴。结合我国所得税在其他领域中的一般反避税原则，建议我国合伙企业税收法律制度中增加以下一般反避税原则。

1.合理商业目的原则。合理商业目的要求交易必须具有合理的商业目的，否则税法对其不予认可。其目的在于规制那些通过间接、迂回方式但不具有正当、合理商业目的，重在套取税收利益的行为。我国《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》中确立了合理商业目的原则，即企业实施的不具有合理商业目的(以减少、免除或推迟缴税为主要目的)的安排，减少应税收入或所得额的，税务机关有权以合理方法做出调整。《特别纳税调整实施办法(试行)》也确认了该原则，建议将该规定引入到合伙企业税制中，规定对于合伙人与合伙企业实施的以减免纳税或推迟纳税为主要目的，不具有合理商业目的的交易，税务机关有权以合理方法对交易价格重新进行调整。

2.实质重于形式原则。实质重于形式原则要求透过形式观察隐藏在背后的经济实质。《特别纳税调整实施办法(试行)》在“一般反避税管理”中规定了实质重于形式原则。该原则要求税务机关按照安排的形式和实质等内容综合审核企业是否存在避税安排。美国在实质重于形式原则下还规定了分步交易原则作为其组成部分。建议在我国合伙企业税制中规定实质重于形式原则，强调穿透交易行为或特殊安排去把握形式背后的经济实质和真实目的，尤其在税收上将涉及多个关联步骤的交易合并看待，透过多个孤立的交易形式或安排，忽略无意义的中间步骤，把握其隐藏的相关性和内在联系。

3.经济实质原则。《特别纳税调整办法》确立了经济实质原则，要求税务机关应按经济实质对企业的避税安排重新定性；无经济实质的企业可在税收上否定其存在。建议在合伙企业税制中增加该原则，将其推广至合伙企业一般反避税规则中，并吸收美国的立法经验，规定对合伙企业利润和亏损做出的不同于正常利润、亏损分配协议的特殊分配，必须具有实质的经济效果，否则税法不予认可。同时规定对无经济实质的合伙企业，可从税收上否定其存在。

在处理一般反避税原则和特殊反避税措施的关系问题上，应当注意从坚持税收法定主义、防止税务主管机关滥用自由裁量权侵害纳税人权利、切实保护纳税人权益的角度，尽量采取制定完善的具体制度规定对纳税人避税进行有效预防，凡是能够在特殊反避税措施中予以调整的，尽量适用特殊反避税措施的规定，即特殊反避税措施具有优先适用的效力。只有在特殊反避税措施没有规定但有必要进行调整，且在一般反避税规则调整范围内的，才能适用一般反避税规则。

[1]《合伙企业法》修改起草工作组.《中华人民共和国合伙企业法》(修订)条文释义[M].上海：上海财经大学出版社，2006:108.

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[5]崔威.新《合伙企业法》及《企业所得税法》对合伙企业所得税制的挑战[J].法学评论，2009，(2)：49-52.

[6][美]维克多·瑟仁伊.比较税法[M].丁一，译.北京：北京大学出版社，2006.

[7]张敏标.中加合伙企业所得税制比较及启示[J].涉外税务,2002,(2)：49-50.

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