“营改增”对报业集团财务报表的影响

文/岳霞

“营改增”对报业集团财务报表的影响

文/岳霞

“营改增”是当前财政领域的一项重大改革举措，也是广受社会各界关注的一个重要话题，目的是调整经济结构，促进第三产业发展。“营改增”对包括报业在内的有关企业和经营单位，有着实实在在的利益影响。通过“营改增”对报业集团财务报表的影响分析，为报业集团的改革和发展提供决策依据。

“营改增”；报业集团；财务报表

从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，该政策把现代服务业纳入“营改增”试点范围，报业的广告业务列入其中。广告业务作为报业集团的最主要业务之一，税收政策的变化将对财务报表带来较大影响。主要通过分析“营改增”税收政策对报业集团财务报表的影响，为提高企业收益促进企业发展提供决策依据。

一、“营改增”政策

“营改增”即营业税改征增值税，试点范围的行业由缴纳营业税改为缴纳增值税。报业集团在这次“营改增”中受到影响的主要是广告业务，由缴纳营业税改为缴纳增值税。“营改增”前，广告业务税率统一按5%，计税依据为营业额全额(除特殊规定差额纳税外)。“营改增”后，广告业务纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人税率为6%，可以抵扣进项税额，可以自主对外开增值税专用发票；小规模纳税人税率为3%，不可以抵扣进项税额，不可以自主对外开具增值税专用发票，可以向税务局申请由税务局代开增值税专用发票。

二、“营改增”对报业集团财务报表的影响

营业税和增值税虽同为流转税，但在计税依据、应纳税额的计算、发票使用和发票管理以及涉及的相关会计科目有着本质的不同。以下主要介绍“营改增”后，报业集团营业收入、营业税金及附加、营业成本和税金等会计科目的变化以及财务报表列报的影响。

(一)“营改增”对营业收入的影响

营业税为价内税，纳税人向购买方收取的全部价款和价外费用作为营业收入，营业收入中包含营业税。增值税为价外税，纳税人向购买方收取的全部价款和价外费用扣除向购买方收取的销项税额作为营业收入，营业收入中不包含增值税。“营改增”后，报业集团广告业务在定价和销量不变的前提下，财务报表中的营业收入会相应减少。即使净利润不受“营改增”的影响，利润率(利润/营业收入)也会由于营业收入的减少而上升，给财务报表增色不少。

“营改增”前，广告代理业务的广告发布费可以抵减营业收入；“营改增”后，广告发布费只可在成本中列支，不可抵减营业收入。这一变化，对广告代理业务较多的纳税人产生了较大的影响。在广告代理业务中，广告公司和广告媒介之间的开票方式主要有两种，一种是广告公司向客户开具全部的广告费发票，广告媒介再向广告公司开具广告发布费发票；另一种是广告媒介向客户开具广告费发票，广告公司再向广告媒介开具代理费发票。虽然两种开票方式广告公司都只赚取代理费，但广告公司的营业收入第一种开票方式远高于第二种，两种开票方式广告媒介的广告发布量和定价一定的情况下，广告媒介的营业收入第二种开票方式远高于第一种。同时两种开票方式的选择也给广告公司和广告媒介控制营业收入留下可操作空间。

(二)“营改增”对营业税金及附加的影响

营业税改征增值税涉及的主要会计科目之一就是营业税金及附加，营业税涉及营业税金及附加科目增值税不涉及营业税金及附加科目。计提营业税时，会计分录为借记营业税金及附加，贷记应交税费——应交营业税，该笔分录既涉及利润表科目又涉及资产负债表科目。计提增值税时，销项税额计入应交税费——应交增值税——销项税额的贷方，进项税额计入应交税费——应交增值税——进项税额的借方，进销差额转入应交税费——未交增值税，该笔分录既不涉及营业税金及附加科目，也不涉及利润表其他会计科目，只涉及资产负债表会计科目。

“营改增”后，广告业务缴纳的税额不再计入营业税金及附加科目，利润表中该科目金额将会大幅降低，财务分析同期比较要剔除税收政策变化的影响。营业收入中包含营业税不包含增值税，营业税金及附加中同样是包含营业税不包含增值税，营业税金及附加和营业收入金额同幅度的变化对营业利润的影响可以忽略不计。

(三)“营改增”对营业成本的影响

“营改增”前，广告业务是营业税应税项目，是非增值税应税项目。报业集团的进项税额中，广告业务占用的版面对应纸张、印刷费等进项税额。税法规定非增值税应税项目对应的进项税额不能抵扣销项税额，因此报业集团必须转出广告业务对应的进项税额。通常的做法是按广告版面占整个出版物的比例转出广告业务对应的进项税额，相应的会计分录为，借方计入主营业务成本科目，贷方计入应交税费——应交增值税——进项税额转出科目。“营改增”后，广告业务也是增值税应税项目，其版面对应的进项税额可以全部抵扣。报业集团不用再按广告版面占整个出版物的比例转出进项税额计入营业成本，从而使营业成本有所降低。

如前所述，广告代理业务的广告发布费“营改增”后不可以抵减收入，只能作为营业成本列支，这在一定程度上“虚增”了报业集团的营业收入和营业成本。如果采用以销售毛利率((营业收入-营业成本)/营业收入)为指标衡量的报业集团盈利能力，销售毛利虽然没有变化，营业收入“虚增”，但盈利能力会有所下降。

(四)“营改增”对报业集团税负的影响

“营改增”对报业集团税负的影响要区分小规模纳税人和一般纳税人。“营改增”前，小规模纳税人和一般纳税人营业税的税率和计税依据相同；“营改增”后，小规模纳税人和一般纳税人营业税的税率和计税依据都不同。

对小规模纳税人而言，广告业务税率由5%降至3%，计税依据由价内税变为价外税，很大程度上降低了小规模纳税人的税负。例如小规模纳税人接受广告客户100元的订单，在不考虑附加税和其他成本费用的情况下，“营改增”前，纳税人营业收入100元，缴纳营业税100*5%=5元，营业利润100-5=95元；“营改增”后，纳税人营业收入100/1.03=97.09元，增值税97.09*3%=2.91元，营业利润97.09元。增值税比营业税少交5-2.91=2.09元，降低41.8%。因此，价格不变的前提下，“营改增”后小规模纳税人的广告业务税负有大幅的下降。

对一般纳税人而言，广告业务税率由5%提至6%，仅从税率上纳税人的税负有所增加。但营业税为全额营业额计税，存在重复征税的问题，增值税则实行税款抵扣制度，避免了重复征税。从营业税和增值税基本原理分析，“营改增”本质上减轻了纳税人的税负。

报业集团三大主要传统业务为印刷业务、发行业务和广告业务，作为一般纳税人，“营改增”后，印刷业务税率为17%，发行业务税率为13%，广告业务税率为6%。以报业集团为会计主体，进项税税率主要为17%的新闻纸、油墨和机器设备，销项税税率主要有印刷业务17%、发行业务13%和广告业务6%。一方面，广告版面所占进项税额不再转出，增加了进项税额。另一方面，17%的进项税税率和13%的销项税税率倒挂，导致报业集团累年增值税的留抵。“营改增”后，税法规定报业可以根据广告业务占营业收入的比例允许配比动用前期留底税额，从而盘活前期留抵税额，减少现金流出，减轻税负。同时，流转税的减少也降低以流转税为基数计算缴纳的附加费，进一步降低报业集团的总体税费负担。

三、“营改增”后报业集团的应对之策

每一项新的税收政策实施前，纳税人都要做好相应的准备，分析新政策实施过程中的机遇和挑战，预测税收政策变化带来的影响，为企业高层管理人员提供决策依据。

(一)加强与税务机关沟通，做好人员培训

根 据 财 税[2011]111号 和 财 会[2012]13号等文件的相关规定，“营改增”涉及会计科目设置的变化，一般纳税人和小规模纳税人的认定，增值税专用发票的购买、保存、开具、作废、红冲，应纳税额的计算和税款的缴纳等等，需要财务人员熟悉和熟练运用。取得合法的进项税额抵扣凭证，开具增值税专用发票的条件和要素，相关业务员要知晓。国税开票系统相关软件硬件的落实，营业执照的变更，相关政策的传达，“营改增”过程中纳税人遇到的问题，需要财务部门和税务机关及时沟通。尽量把准备工作做在前面，才能保障广告经营的正常进行和广告开票的平稳过渡。

(二)利用“营改增”契机，做好税收筹划

一般纳税人和小规模纳税人在计税方法和实际税负存在不同。“营改增”后，小规模纳税人降率减负显而易见，一般纳税人则要具体情况具体分析。集团内子公司是选择认定为一般纳税人还是选择认定为小规模纳税人，可以权衡利弊。符合条件的情况下，如果子公司的进项税额较少，可以选择认定为小规模纳税人。如果子公司的进项税额较多，且公司业务发展前景很好，主要客户为一般纳税人，可以选择认定为一般纳税人。对于集团内广告销项税额较多，而进项税额不足的一般纳税人，条件许可时可注销其法人资格，将其设置为集团内的一个事业部。

根据国办发[2014]15号文件规定，党报、党刊将其发行、印刷业务及相应的经营性资产剥离组建的文化企业，所取得的党报、党刊发行收入和印刷收入免征增值税。该文件是国办发[2008]114号文件的延续，“营改增”后，广告业务也要缴纳增值税，报业集团内原来享受免征增值税的企业是否要放弃免税，原来放弃免税的企业是否要享受免征增值税，需要统筹考虑做好筹划，以享受国家推动文化产业发展的各项优惠政策。此外，铁路、邮政和电信相继纳入“营改增”试点范围，增值税抵扣链条更加完善，利于报业集团发展和业务结构调整。

(三)细化会计核算，做好会计监督

针对不同类型的收入，在“主营业务收入”会计科目下按业务类别和报种设置三级明细科目，在“应交税费——应交增值税”会计科目下按进项和销项税率增设四级明细科目，分别核算不同业务收入、不同报种和不同税率下税额。这既方便税务人员的纳税申报，也便于财务分析人员对收入的对比分析。由于“营改增”的影响，财务分析人员要特别注意，在分析相关科目时要剔除“营改增”的影响因素，才能与“营改增”前的数据做比较。数据的口径统一，才能精确地分析广告收入的增减变化，也为集团内部考核与管理提供依据。

[1]财税.财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知，2011，111号.

[2]财会.财政部关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知，2012，13号.

[3]财税.财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知，2012，71号.

[4]财税.财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知，2013，37号.

[5]财税.财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知，2013，106号.

[6]财税.财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知，2013，106号.

(作者单位：无锡日报报业集团)