浅析企业合并形成长期股权投资的帐务处理

文/徐琦

浅析企业合并形成长期股权投资的帐务处理

文/徐琦

长期股权投资准则是本次修订的一大亮点、难点，本文对新旧准则变化做一简要分析，以便实务工作者更好地掌握、理解企业合并形成的长期股权投资的帐务处理。

企业合并;长期股权投资;帐务处理

财政部修订了《企业会计准则第 2号——长期股权投资》(以下简称CMS 2(2014))并于2014 年7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。新修订的准则除了比原准则核算范围有所缩小、新增的核算处理方法外，从最终控制方的角度对同一控制下的长期股权投资成本核算也做了修订并形成一大亮点、难点，以下对新旧准则变化做一简要分析，以便实务工作者更好地掌握、理解合并形成的长期股权投资的帐务处理。

一、新旧股权投资准则规定的变化

(一)新修订的准则比原准则核算范围有所缩小

即只联营、合营企业及对子公司的投资进行核算。CMS 2(2014)对被投资单位不拥有控制(或共同控制)和重大影响的股权投资不再作为长期股权投资的核算范围，将其作为“可供出售金融资产”核算。而CMS 2(2006)将其作为长期股权投资并采用成本法核算。其次，修订的准则删除了有关“控制、共同控制”的定义并在《合并财务报表准则》(CMS 33(2014))和会计准则第40号——合营安排(CMS40(2006))中加以体现。

(二)新增核算、处理方法

由于涉及金融资产核算的转换问题，CMS 2(2014)修订了长期股权投资转换的核算方法，此外新增了关于持有待售的对合营、联营企业投资的会计处理及“其他综合收益”会计科目。如果合营、联营企业的权益性投资全部(或部分)分为持有待售资产投资方则应按照固定资产准则有关规定进行处理，剩余的权益性投资(未划分为持有待售资产)则应继续采用权益法进行帐务处理。如果投资方的权益性投资不再符合准则规定的资产分类条件则应从被划分为“持有待售资产”之日起以权益法做追溯调整。

(三)对合并形成的长期股权投资初始计量标准不同

CMS 2(2006)规定“企业合并形成的长期股权投资应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为股权投资的初始投资成本”。而在CMS2(2014)中则修订为 “应在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为股权投资的初始投资成本。”

(四)在合并时其入帐价值基础不同

在同一控制下的企业合并中，原《企业会计准则第20号——企业合并》(CMS 20(2006))规定企业合并过程中合并方所取得的资产和负债入帐价值应按合并日被合并方的账面价值为基础计量；在《2010年企业会计准则讲解》中规定对合并中合并方取得的净资产的入账价值与为其支付的对价之间的差额不作为企业当期损益，而是调整所有者权益有关项目。

而在财会[2014]1号即《企业会计准则解释第6号》通知中则做出了新的规定：“从最终控制方的角度看，同一控制下的企业合并其在合并前后实际控制的经济资源并未发生变化，该交易事项不视为购买”。因此，在编制合并报表时合并方应以被合并方的资产、负债在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行会计处理(如果收购被合并方存在商誉，还应包括形成的商誉)。

二、对合并形成的长期股权投资要注意以下处理原则

在同一控制下的企业合并中我们可以将其视为两个或多个企业合并时对其权益进行重新整合，因此合并方在进行会计处理时应注意以下处理原则：

(一)合并方对被合并方的资产、负债进行确认时，仅限于被合并方账面上原已确认的，其账面价值应保持不变(即在合并中不会有新的资产和负债发生)。

(二)合并方取得的净资产的入账价值与其支付的对价间的差额要调整所有者权益的有关项目。

(三)对合并中“控制”的假设，应假设最终的控制方从开始控制时起就一直存续下来的。

三、案例分析

以下通过举例加以说明

【案例】KK公司2013年1月1日前只有M公司一家全资子公司。KK公司于1月1日以27060000元从P公司(属于集团外企业)购入TY公司80%股权，购买日TY公司可辨认资产与负债的账面价值为30800000元(其中：面值为1元的股份总额为8800000股，资本公积为19800000元，盈余公积为220000元，未分配利润为1980000元)，其公允价值为33000000元(其中溢价2200000元为无形资产评估增值产生，其他资产与负债价值不设，假设无形资产尚可使用的期限为10年，企业采用直线法摊销，无残值)。

当年12月31日以购买日TY公司净资产的账面价值为基础，计算TY公司2013年实现的净利润为10780000元(假设本年无发生其他所有者权益变动)。为取得股权M公司于2015年1月1日发行13200000股本公司普通股(每股面值1元)作为对价自母公司KK公司处取得TY公司的80%股权。

KK公司相关帐务处理如下：

1.KK公司2013年1月1日投资TY公司的帐务处理

借：长期股权投资 27060000

贷：银行存款 27060000

2.合并报表中计算2013年1月1日KK公司确认的商誉：

商誉＝27060000 – 33000000*80%＝660000(元)

3.2015年1月1日，相对于KK公司，计算合并日TY公司的净资产账面价值＝33000000+10780000 –2200000/10*2+商誉660000＝44000000(元)

在进行上述帐务处理时需要注意几点：

(1)在CMS2(2014)中，强调以最终控制方编制的合并报表中的账面价值作为该股权投资的初始成本，即以TY公司的净资产，相对于KK公司的账面价值；

(2)此处强调的是所有者权益，因此应加商誉金额；

(3)商誉是合并报表中形成的，从集团来看商誉金额一直是不变的。即在合并报表中确认的商誉金额为660000元，不是528000元(660000*80%)。

4.购入TY公司时，计算M公司的股权投资初始成本：

初始(投资)成本＝44000000*80%＝35200000(元)

借：长期股权投资 35200000

贷：股本 13200000

资本公积——股本溢价 22000000

5.企业合并日，KK公司在编制合并工作底稿时应做以下抵消分录：

合并前，TY公司已实现的留存收益按照M公司持股比例计算应归属其部分，KK公司在编制合并资产负债表时，将其在集团整体的留存收益中加以反映，因此在编制合并工作底稿时应做以下调整分录：

[1]财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会［2014］14号，2014-03-13.

(作者单位：福建省海都公众服务股份有限公司)