OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划对发展中国家的影响（上）*

2015-01-01伦纳德瓦格纳著陈新译

国际税收 2015年7期

关键词：预提税基税制

伦纳德·瓦格纳著陈新译

伦纳德·瓦格纳＊著陈新＃译

作者在本文中叙述了发展中国家税制的典型特征，讨论了OECD 税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目对这些国家及其税制的影响。

OECD 税基侵蚀和利润转移发展中国家

© 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bulletin for International Taxation J. 2, Journals IBFD. Bulletin for International Taxation Journal is available online, please visit http://www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

一、前言

但凡对国际税收稍感兴趣的人一定都已经注意到，跨国公司（MNEs）的税务状况在最近数年里受到越来越多的审视。一系列新闻报道将跨国公司的国际税收筹划推上了政治议程。①See, for example, Bloomberg, The Great Corporate Tax Dodge (17 Mar. 2011), available at http://topics.bloomberg.com/thegreat-corporate-tax-dodge; The New York Times, But Nobody Pays That (2012), available at http://topics.nytimes.com/top/features/ timestopics/series/but_nobody_pays_that/index.html; The Times, Secrets of Tax Avoiders (18 June 2012), available at www.youtube.com/ watch?v=qHB3g8kvWs0; and The Guardian, Tax Gap, available at www.theguardian.com/business/series/tax-gap.在英国公共账目委员会（Public Accounts Committee）的听证会上，亚马逊、谷歌和星巴克的税收筹划结构被公开加以讨论和审查。②www.parliamentlive.tv/main/Player.aspx?meetingId=11764.在这些个案中，公众舆论认为，这些跨国公司的应缴税款数额，与其在各自市场上的经营规模不成比例。由此导致了一种国际氛围，OECD和 G20国家③哥伦比亚和拉脱维亚正在就成员资格与OECD进行会谈，不过也参加了BEPS讨论。决定联手打击税基侵蚀和利润转移（BEPS），④Preliminary work was reported in OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), International Organizations’Documentation IBFD. For BEPS in general, see www.oecd.org/ctp/beps.htm.在2013年7月，发布了

BEPS行动计划，其中包括应对激进跨境税收筹划问题的15项具体行动，每一项行动都有明确的预期目标和紧凑的时间安排。①OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), International Organizations’ Documentation IBFD.

虽然催生BEPS项目的各种纷争，大多都与发达国家的税收结构安排有关，可是BEPS行动计划认为，其所提议的变革对于发展中国家来说尤为重要：

在发展中国家税收收入匮乏，使得本可促进经济发展的公共投入资金严重不足。②同上。

为了了解发展中国家的主要压力领域，OECD和G20还针对BEPS对低收入国家的影响，专门发布了两份报告。这两份报告强调了发展中国家的特殊情况：

重要的是要认识到，发展中国家面临的BEPS风险和处理这些风险时遇到的难题，无论是其性质或是规模，可能都不同于发达国家。这意味着针对发展中国家的BEPS行动计划，可能需要有特殊的重点，或者与最适宜于发达经济体的行动有细微的差别。③OECD, Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries pt. 1, p.4 (OECD 2014). The i nvolvement of developing countries is confirmed by the OECD in OECD, The BEPS Project and Developing Countries - From Consultation to Participation (OECD 2014).

这两份报告虽然强调了税制的差异，但并未广泛思考发展中国家税收框架有别于发达国家的具体途径。由于税制建立的方式不同，有些BEPS问题可能与发展中国家无关。建议的解决方案也可能对税制产生意料之外的结果，这些尚未经过深思熟虑。为了弥补这些不足之处，本文叙述了发展中国家税制的一些典型特征，并讨论BEPS的一些提议会如何影响这些税制。

二、发展中国家税制的特征

（一）引言

发展中国家④关于将一国确定为发展中国家，并不存在一套得到普遍认同的条件。在本文中，“发展中国家”一词包含的是被World Economic Outlook pp. 160-163 (IMF 2014)视为发展中国家的国家。的税制各不相同，各国的税制都各有其自身的历史渊源。需要指出的是，本文中提出的各种差异，未必都与欠发达的税制有关。相反，这些差异常常是发展中国家对其在征税过程中面临的挑战的回应。一项税制中还往往包含不同的要素，包括发达经济体税制的部分内容。因此，本文指出的特征只是一些趋势性的反映，只着重于发展中国家和发达经济体税制之间的差异。

（二）免税期和其他免税

正如OECD所注意到的，发展中国家很常见的做法是设置免税期或其他普遍的免税：

在1980年，撒哈拉以南的低收入非洲国家中，无一建立保税区（tax-free zones），到2005年，50%的国家才有此举措；在1980年，约有40%的国家设置了免税期，到2005年，超过80%的国家采取了这种做法。⑤OECD, Draft Principles to Enhance the Transparency and Governance of Tax Incentives for Investment in Developing Countries p. 1 (OECD 2013).

免税的形式有多种。例如，可以把免税期限于特定的时间段，如加纳、缅甸和尼日利亚；⑥PwC, Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2014/2015, pp. 711-712, 1395 and 1467.局限于行业和/或战略性投资，如安哥拉、哥伦比亚和印度尼西亚，⑦同上，pp. 32, 425-426 and 871-872.和/或某些特定地区，如玻利维亚、象牙海岸和纳米比亚。⑧同上，pp. 230, 976-977 and 1408.还有需要指出的是，有些国家根本不征收公司税，例如巴林和阿拉伯联合酋长国，⑨同上，pp. 148 and 2085.不过这种做法在低收入国家中并不常见。

这类免税事由几乎全是经过深思熟虑的政治决策，希望以此吸引投资。但是在国际背景下，这种免税方式的运用颇有争议，因为其具有避税的表象，而且存在着对“竞次（race to the bottom）”的担忧。但是，仅仅由于不征收公司税，并不能直接产生有害税收行为或者其他避税方式。对此，BEPS行动计划指出：

无税或低税本身并非引起关注的原因，但是如果将其与人为地割裂应税所得与产生该所得的经营活动的做法相联系，就会成为关注的原因。⑩OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), International Organizations’ Documentation IBFD, at p.10.

OECD关于BEPS对低收入国家影响的报告也分析了免税期的作用，认为在实行这类免税时，必须坚

持一系列相关的原则。①OECD, Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries, pt. 1, at pp. 30-31.这些原则与OECD原则相同,OECD, Draft Principles to Enhance the Transparency and Governance of Tax Incentives for Investment in Developing Countries (OECD 2013).虽然对此问题意见不一，但BEPS行动计划并未试图全面消除免税或保税区。此外，尽管从长期来看，普遍免税会引发对相关国家税收收入状况的严重担忧，但是可以通过运用有针对性的免税政策来吸引外国投资、促进某一地区经济活动的开展或者积累某一领域的专业经验。

（三）依赖基于收入来源的税收

来源税收和居民税收之间的平衡，一直是国际税收领域争论不休的话题。大多数国家采取来源税收和居民税收兼而有之的做法。来源税收的形式常常是针对某些收入流的预提税。这种做法使各国得以对外国公司征税，即便这些公司并未设立常设机构（PE）。在发达经济体中，除了针对一些特别指定的收入流（例如股息、利息和特许权使用费）以外，预提税已经几乎完全销声匿迹了。发展中国家经常依赖于广泛的预提税制度或留成制度。②在留存制度中，款项在支付前需做一定的扣减，只有在完成规定的手续之后，才可解除。在发展中国家尤其盛行针对管理费和技术服务费的预提税。然而，许多国家并不将其预提税局限于这些收入，而是对任何收入都征收预提税，无论其合同形式。这类预提税的征税范围可能是与来源国具有某种地域关联的费用，例如约旦、哈萨克斯坦和马来西亚③PwC, Worldwide Tax Summaries-Corporate Taxes 2014/2015, at pp. 1038, 1049 and 1262.，但也并非全都如此。有些国家，例如阿尔及利亚、孟加拉、加纳、印度、肯尼亚和摩洛哥④同上,at pp. 21, 712, 854-855, 1061 and 1373.，对支付的所有费用均全额征收预提税，即使对应的服务完全是在其管辖范围之外履行的。

这类预提税制度经常并非只针对收入的外国收款方，也同样适用于收入的居民收款方。在税收遵从历来较低的国家中，预提税和留存制度可以作为强化税收遵从的一种机制。居民收款方在填报纳税申报表时，可以要求抵免或退回已预扣的税款，这就促使居民纳税人满足遵从要求。

实行预提税与国际税收中长期存在的关于居民税收和来源税收之间平衡的讨论有关。OECD关于低收入国家的报告也注意到了这一点，但报告指出这并非BEPS讨论的核心，即：

这是在两个协定伙伴国之间分配征税权的问题，并非税收筹划/避税问题，不会造成BEPS。因此，不属于OECD/G20 BEPS项目和本报告的范围。⑤OECD, Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries OECD, pt. 1,p. 9；In contrast, Shee Boon Law sees this as a central area of reform in the BEPS context (see S.B. Law, Base Erosion and Profit Shifting - An Action Plan for Developing Countries, 68 Bull. Intl. Taxn. 1 (2014), Journals IBFD).

换言之，BEPS项目试图在这一讨论中持中立态度，不应以此约束应通过双边协商而确定的来源征税权。

（四）核定利润制度

许多发展中国家实行核定利润制度，以此作为进一步促进税收遵从的一种途径，并在无法取得充足的文件资料时，避免冗长的商讨。在这种制度下，以核定为基础，确定纳税人的利润，例如最为常见的是按照收入的一定百分比，或按照一定的净资产收益率，如哥伦比亚的情况。⑥PwC, Worldwide Tax Summaries-Corporate Taxes 2014/2015, p. 413.

这种核定利润制度可以是选择性的（例如巴西）⑦同上，p. 269.，使会计资料不完备的纳税人得以遵从其公司税应税义务。有些国家把核定利润制度的运用局限于规模较小的纳税人（例如阿塞拜疆、南非和塔吉克斯坦）⑧同上，pp. 135, 1820 and 1941.，或者有限的外国公司（例如老挝、尼日利亚和越南）⑨同上，pp. 1117, 1461 and 2196.。在其他国家，核定利润制度的实行系针对特定类型的纳税人（例如黎巴嫩）⑩同上，p. 1137.或特定类型的收入（例如安哥拉和印度尼西亚）⑪同上，pp. 23 and 863.。但是，在大多数情况下，核定利润制度只是在纳税人出现亏损时的一种最低征税办法，用以保护税收收入（例如喀麦隆、加蓬、印度、象牙海岸、摩洛哥、巴基斯坦和突尼斯）。⑫同上，pp. 311, 667, 837, 970, 1366, 1500 and 1998.

由于核定利润制度其实偏离了日常的税基计算，

可能造成国际错配，并因此可能产生双重征税和/或激进税收筹划机会。BEPS行动计划并没有具体讨论这类结构；也没有出于低收入国家的利益考虑，在相关报告中提及。这似乎表明，在BEPS背景下核定利润制度下的激进税收筹划并非目前的主要关注点。不过，需要确保提议中的解决方案不要以意料之外的方式影响核定利润制度。

（五）其他趋势

还存在其他一些会影响发展中国家当地税制的因素。例如，有些国家（如阿根廷、巴西和哥伦比亚）①PwC, Worldwide Tax Summaries-Corporate Taxes 2014/2015，pp. 44, 273 and 412.制定了黑名单规则，针对与“黑名单”或“非白名单”国家之间的交易，征收较高的预提税。

发展中国家税制运行的法律环境，还往往对外国投资者的活动规定了重大限制。这并不一定总是会造成与当地企业不同的税收待遇，可是在有些国家的确如此，例如科威特、卡塔尔和沙特阿拉伯。②同上，pp. 1086, 1642 and 1732.但这种局面以某些方式对外国公司的经营活动和交易安排有明显的约束。例如，开展经营活动经常需要经营许可证，这些许可证限制性地列举了外国投资者可以进行的经营活动。此外，本地子公司签订跨境合同的，还可能承担登记或报批的义务。根据控制外国投资的外汇管制或更为一般性的规定，从经营性公司提取现金，还需要专门批准。虽然这些法规并非专门的税收法规，但其限制了外国公司在税收方面进行各种安排的可能性。例如，虽然理论上混合工具可以用来降低在某个特定国家的税收负担，但是这种交易可能无法获得监管部门批准。

三、对BEPS行动计划的回应

（一）引言

考虑到几个工作组都开展了大量涉及范围颇广的工作，所以几乎不可能总览各项行动对所有发展中国家产生的影响。不过，结合上述主要态势，可以提出一些看法（参见下述第（二）到第（七））。

（二）强化国际税收框架的结构性和可执行性（行动5、11、12、14 和15）

有几项BEPS行动的重点在于强化现有国际税收框架、提高遵从。这些行动更侧重于管理方面。例如，行动14的焦点是国际争议解决。行动15 事关打造多边工具，以使各国管辖权能够将其他行动所提议的变革，落实到现有的双边税收协定之中。按照行动11，OECD准备探讨适当的方法，收集并分析与BEPS有关的资料，作为税收政策的工具。行动12的目的在于制定规则，要求纳税人披露激进税收筹划安排。这些行动中有一部分将使当地税务机关获得更多的资料，提高当地税务机关落实错综复杂的各项法规的能力。OECD自身也已经意识到这在低收入国家中是个问题。③OECD, Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries pt. 1, p. 4.

行动5试图对抗有害税收行为。对此，OECD在其2014年9月的报告中指出：

针对有害税收行为的工作无意在OECD范围之内或之外，普遍推进所得税或税收结构的一体化，也不打算将所谓合适的税率水平强加给任何国家。④OECD, Countering Harmful Tax Practice More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance - Action 5: 2014 Deliverable p. 14 (OECD 2014).

以上表述说明，各国实行免税期、基于收入来源的预提税制度或核定利润制度，本身并不足以被视为有害税收行为。所得税实际税率为零或较低，被视为有害税收行为的一项主要指标，但只有在相关收入系来自“具有地域流动性的金融服务或其他服务”，并且这种制度隔离于当地经济的情况下，才是这样。⑤同上，p. 22.所以，免税期是否构成有害税收行为不能一概而论。某些“离岸”制度存在与其相对应的免税期，可能符合有害税收行为的条件，但也只有在其与整个税制相比有利可图时，方才如此。把有害税收行为的范围扩大化，使其涵盖任何其利益仅体现于非税收益的特殊制度（例如放松某些管控或法律要求），其实并不符合有害税收行为的原则，其原因在于这种制度的税收要素并未与当地经济相隔离。

在涉及无形资产的优惠制度以及优惠性裁定制度的行动方面，由于这些制度在发展中国家中相当罕见，因此并非意在针对发展中国家。的确，已经或正在受到行动5审查的制度中，只涉及两个发展中国家，即

哥伦比亚和土耳其。①OECD, Countering Harmful Tax Practice More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance-Action 5: 2014 Deliverable, pp.58-60(DECD,2014).

（三）强化CFC法规（行动3）

考虑到行动3的报告要到2015年9月才会发布，所以现在难以对受控外国公司（CFC）政策建议的影响进行评价。根据受控外国公司方面的法规，子公司被低征税的收入，可能被纳入最终母公司的税基。这类法规会使当地政府通过减免税措施带给纳税人的利益消失于无形，从而引发人们关注这些免税措施的实际效力。但是，CFC法规也可以对这些问题加以考虑，将法规的适用仅局限于几乎没有经济实质的滥用型结构。2014年9月关于行动1的报告中即有初步迹象表明的确将会如此：

大多数CFC法规制度都具有反避税规定的特点，针对那些转移收入的行为，并不打算阻碍真正的外国投资。②OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1: 2014 deliverable p. 35 (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD.

预提税和针对核定利润征税同样增加了集团的总体税收负担，故而也能说明没有出于税收原因而转移收入。所以，在确定对外国子公司是否征税偏低时，将这类税收考虑在内，似乎也是合理的。

（四）限制因关联方扣除而造成的税基侵蚀（行动2和4）

行动2和4 旨在应对通过关联方结构实现的税基侵蚀。行动4具体针对利息扣除，行动2 的目标是所有混合结构（无论其形式如何），这些混合结构或者两次扣除一笔非关联方费用，或者在扣除关联方费用的同时，未将其计入收款方的收入。这两项行动的主要成果是提出政策方面的建议。除了对OECD范本稍做修改以外，还需要OECD和G20成员国将所提出的建议落实到各自的国内法之中。③OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (15 July 2014), Models IBFD.

与关联方结构有关的税基侵蚀，通常采取关联方债务的形式，因为往往有可能以公司间债务的形式，而不是权益的形式，进行融资。与服务相比，公司间债务的受益人更容易改变。只有当存在以下各项时，这种结构给跨国公司带来的利益才能体现出来：

1. 费用可以实际扣除；

2. 没有对应形成收入；

3. 不存在会消除税收利益的其他税收流失。

在大多数发达经济体中，以公司间债务进行税收筹划，通常是有利可图的，原因在于：

1. 利息原则上可以扣除，股息支付则不可以；

2. 可以在有税收优惠待遇的地方持有公司间应收债务；

3. 与股息预提税相比，利息预提税越来越少见了。

债务和权益的税收处理之间的差异，一直引发争议。从经济学的角度来看，难以理解为何对债务和权益的处理会如此不同。④P.H. Blessing, The Debt-Equity Conundrum - A Prequel, 66 Bull. Intl. Taxn. 4/5 (2012), Journals IBFD.根据国际货币基金组织（IMF）的观点，传统的理由在解释对债务的税收优惠待遇时，其实并没有“令人信服的说服力”⑤IMF Staff Discussion Note, Tax Biases to Debt Finance: Assessing the Problem, Finding Solutions p. 12 (3 May 2011).。相当奇怪的是，实证证据表明债务和权益处理方面的差异似乎正在扩大。因为利息预提税在逐渐消失，而股息预提税仍然普遍存在。⑥W. Schön, The Distinct Equity of the Debt-Equity Distinction, 66 Bull. Intl. Taxn. 9, sec. 4.4.2. (2012), Journals IBFD.Schön（2012）注意到了这些差异，并表示其原因可能在于各国政府之间的国际竞争，竞争的目的在于为公司债务营造最为有利的投资环境。就原则而言，这种竞争也应该适用于权益投资，但权益投资者更为“自闭”（“locked in”），因此股息预提税税率的降低在短期内并不能发挥明显的作用，大部分利益都流向了现有投资者。⑦同上。

对于发展中国家来说，以上考虑并不适用，因为大多数当地公司无法进入国际金融市场，外部借贷可能都是由当地银行提供的，往往可以要求抵免或退回预提税。此外，当地的税务机关和监管部门经常对公司间债务持怀疑态度，因为这种债务有能力将现金从一国抽离。其结果就是，从管理的角度来看，对于公司间债务的运用常常存在诸多限制。而在另一方面，一般只有当经过审计的财务报表上记载有足够的税后利润时，才允许支付权益投资收益。这种机制通常能

够堵塞最为简单的从一国抽离现金的途径。在此背景下，许多发展中国家，包括巴西、伊拉克、约旦、墨西哥、突尼斯和越南，①PwC, Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2014/2015, pp. 261, 880, 1033, 1292, 1997 and 2165.股息汇回可以免征预提税，而利息仍然应征预提税也就不足为怪了。因此，这些国家的税制就较少受国际税收结构中内在的债务偏好影响。同样道理，如果这些国家实行免税期或核定利润制度，跨国公司构建上述税基侵蚀结构就很可能毫无益处，因为在这两种制度下，收入实际上都不能扣除关联方费用。

有鉴于此，这些国家应该清晰地评估通过关联方扣除造成的税基侵蚀是否对其税收收入存在实实在在的威胁。如果答案是否定的，这些国家其实可以做出决定，不落实OECD提出的建议，因为这些建议有可能使国内法律越发复杂，而在其所处的环境中，当地税务管理部门已经表示，其执行复杂国际税收法规的能力已然捉襟见肘。②OECD, Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries pt. 1, p. 4.

2014年9月的混合错配报告指出，对于任何款项支付，如果其未被计入收款方的“一般收入”，则一律不允许扣除。所谓的“一般收入”被定义如下：

应按纳税人最高边际税率征税的收入，且不适用于特定支付类别的任何免税、排除、抵扣或其他税收减免。③OECD, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements - Action 2: 2014 Deliverable p. 74 (OECD 2014).

根据这一定义，似乎是任何款项支付，只要适用削减后的边际税率，就不再被视为“计入一般收入”。还有，根据这份报告，可以利用优惠性知识产权（IP）制度（例如专利盒）的收入，似乎也不被视为一般收入。这意味着，如果某个企业可以适用这种制度，那么向该企业支付特许权使用费时，相关扣除就在上述规定的范围之内。这样的结果好像并非有意而为之，因为混合错配报告并没有把这些情况作为例子提及，虽然其他报告对此有过普遍的讨论，因此我们有理由认为这些报告对上述制度已经有了一定的认识。④OECD, Countering Harmful Tax Practice More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance - Action 5: 2014 Deliverable p. 14 (OECD 2014).

可以享受免税的企业也存在着类似的问题。在全面免税或免税期制度下，所有收入全都免税。这意味着边际税率为零，不存在局限于特定收入类型的免税。这种解释是有意义的，因为免税是收款方所在国家制定政策的结果，款项支付并不存在混合性。另外，如果向免税工具支付的款项被视为是混合性的，那么因为完全不允许向免税工具进行支付，税前盈利的交易就会成为税后亏损的了。⑤例如，A国公司所得税税率为30%，某公司在该国市场经营，营业额为100，利润率为8%，因而其利润为8。在其92的成本中，42是由位于B国的总机构收取的成本。B国不征收公司税。总机构发生了与A国收入有关的第三方成本40。税前合并利润为10，即A国利润8和B国利润2。由于混合错配报告的建议，总机构收取的42不得扣除，导致应税收入50和应缴税款15。集团税后总体亏损5，即收入100，减第三方成本90，减公司所得税15。如果B国征收10%的公司所得税，则在A国应税收入为8，形成应缴税款2.4。B国应税收入将为2，形成应缴税款0.2。合计应缴税款为2.6，因此，集团税后盈利为7.4。这种处理方式因而会导致对投资决策的重大扭曲。在此基础上，向免税实体的款项支付似乎不太可能自动符合混合支付的条件，并因而适用这些法规。

如果局限于特定战略性项目或特定活动所取得的收入，那么情况就有所不同。按照对定义的严格解释，这种免税会被视为在混合错配法规的适用范围之内。与此相应的结果可以举例说明如下：如果集团的制造公司对于其制造活动可以享受免税，那么混合错配法规就有可能限制该公司产品所做款项支付的扣除。由于混合错配法规呆板的结构，免税的性质与对方国家执行该免税制度的政策考虑无关。考虑到由此而产生的重大扭曲，包括对方国家政策制定的逆转，这样的结果似乎在其预料之外。

有可能存在的问题是，建议制定的“扣除/不计入”规则（D/NI rules），其适用范围可能比其目标范围更广。从本质上来说，“扣除/不计入”规则试图解决的错配源自于收入的收取方在不存在双重征税的情况下，得到了消除双重征税的救济。需要考虑的是，应将“扣除/不计入”规则的适用局限于由于实施避免双重征税法规，而未将某一款项支付计入一般收入的情形。或者，混合错配法规的适用应该更加具有针对性，将其限制性地适用于被视为“权益”，并因此而未计入一般收入的款项支付。另一个办法是允许纳税人说明某项具体安排的真正经济实质，或者相关处理的差异实际上是对方国家精心制定政策的结果。

（未完待续）

责任编辑：惠知

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* 中文翻译由《国际税收》提供。《国际税收》独家负责翻译的质量及与原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷兰）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有权利。

＊伦纳德·瓦格纳，法学硕士，迪拜普华永道税务经理。

＃陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。