税基侵蚀和利润转移行动计划：*回顾与展望

杰弗里·欧文斯 著何振华 李鑫超 孙祎婷译

税基侵蚀和利润转移行动计划：*回顾与展望

杰弗里·欧文斯 著
何振华 李鑫超 孙祎婷＃译

杰弗里·欧文斯，维也纳经济大学教授，英国剑桥大学经济学博士，现任维也纳经济大学奥地利与国际税法研究中心主任，曾长期担任经济合作与发展组织（OECD）财政事务部主任、税收政策和管理中心主任。杰弗里教授在OECD任职期间，制定了重要的税收计划，并为OECD加强与非成员国之间的联系做出了突出贡献。杰弗里教授出版了大量著作，也在众多专业期刊上发表了学术论文，对税收政策有着独特的国际视角。

一、引言

税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的实施日益引起国际社会的密切关注。2013年，经济合作与发展组织（OECD）正式启动这一项目，并于2014年9月16日发布了第一批7项行动计划的成果报告。

2014年11月，二十国集团（G20）成员国领导人齐聚布里斯班峰会，充分肯定了BEPS项目所取得的成果，并重申BEPS项目的各项计划产出成果将于2015年11月土耳其峰会时最终完成。

然而，由于包括中国在内的很多国家在BEPS项目产出成果最终发布之前，并未等待和观望，而是采取了一系列应对举措，加之过半的项目参与国已就应对BEPS行为出台了新的法律法规，国际社会可能会对成果报告中的建议部分难以达成一致。不过，从另一个角度看，这也充分表明政治家们都想让其国民看到他们尽快解决BEPS问题的姿态。

OECD与G20将合作完成BEPS行动计划的最终报告，并于2015年土耳其峰会举行时，递交各国领导人。本文共分三个部分：第一部分对已形成产出成果的7项行动计划进行了回顾；第二部分展望了其余8项行动计划；最后一部分则分析了各方就全部15项行动计划的建议达成一致意见的过程中将面临的困难。

二、回顾：2014年发布的7项行动计划成果报告

（一）行动计划1：数字经济面临的税收挑战

2014年，OECD发布了一份关于数字经济的征求意见稿，收到了各界的积极反馈和建议。随后，OECD就该征求意见稿举办了公开论证会，进一步完善了这份预定于2014年9月正式发布的报告。征求意见稿指出，“基于税收目的，将数字经济与其他经济划分界限，如果不是不可能的话，也将十分困难。”报告还描述了

数字经济背景下BEPS问题的解决仰赖于其他行动的推进，以及数字化经济给税收征管带来的全面挑战。

制定《国际增值税指南》（international VAT guidelines）是此项行动计划的重要组成部分。2014年12月，OECD发布了一份征求意见稿。该报告重点关注了企业对消费者（B2C）提供服务及无形资产转让的纳税地点问题，同时提议要求非居民数字服务供应商在数字服务消费地办理税务登记并缴纳间接税。

数字经济时代已经到来。许多国家选择积极应对这一挑战，并制定了一系列法律法规：

⋆ 印度新《公司法》要求外国企业或个人在印度境内通过“电子模式”（electronic mode）发生交易须进行注册登记。

⋆ 日本《2015年税制改革方案》中有一项立法建议，旨在对外国供应商向日本客户提供的数字化服务征收消费税，并规定“境外供应商在日本国内发生的B2C交易，须按照OECD相关建议进行税务登记”。

⋆ 以色列税务部门要求，外国供应商在该国境内提供数字化服务，须在以色列进行税务登记并缴纳增值税。

⋆ 西班牙税务部门宣布，将特别针对网站行业进行税务审计。审计内容包括：网站所有人取得的来源于西班牙国内的在线广告的收入，以及生产商和服务提供商通过网站推销商品和劳务取得的收入。

⋆ 阿根廷的布宜诺斯艾利斯市出台了一项政策：外国供应商提供的数字媒体服务，须由扣缴义务人代扣代缴3%的营业税。

⋆ 巴西发布政策指南，明确将数据处理、存储设备的提供界定为“服务”而非“资产租赁”，应征收国内间接税。

⋆ 根据美国2015财政年度预算报告草案的有关表述，针对外国公司的数字所得，在“受控外国公司规则”下引入了一个新的所得类型。

2015年，OECD将会对“如何通过BEPS项目其他几项行动计划，共同应对这一挑战”予以重点关注，但对企业所得税仍没有特别的行动计划。

（二）行动计划2：消除混合错配安排的影响

2014年，OECD就这一问题发布了征求意见稿，随后举办了公开论证会，并于2014年9月将正式报告递交G20成员国财长。报告重点关注了“同一费用重复扣除”、“同一款项已在一国作为费用扣除，但在另一国不计收入”以及“境外已纳税额重复抵免”等税收安排问题。该报告建议采用“联动性规则”（linking rules），即考虑混合工具和混合实体支付在交易双方所在税收管辖区的税务处理结果。报告建议的“首要规则”（prime response）是“支付方税收管辖区不允许扣除混合金融工具项下的支付款项”。如果纳税人所在国没有采用反错配规则以消除错配影响，收款方可采用“次要规则”（second response）将该笔款项计入一般收入。

就像行动计划1一样，很多国家和组织已在积极采取措施，应对混合错配安排带来的影响：

⋆ 2015年，欧盟颁布了《母子公司指令》（Parent Subsidiary Directive）修正案，废止“参与免税”（participation exemption）制度，规定对母公司取得的子公司已税前扣除的股息不给予免税待遇。

⋆ 日本宣布，该国正在考虑废止“参与免税”制度，不再对来源于境外子公司已税前扣除的股息免税，并将此举作为国内2015年税制改革的一部分。

⋆ 澳大利亚颁布法规宣布，如果一项金融工具被归类为“债权”，则对通过该项金融工具产生的来源于境外的股息不再免税，也不再适用债务股权规则，无论该股息在来源国按何种方式进行了税务处理。

⋆ 2013年，法国和墨西哥在税制改革中，制定了相应规则：不允许某些关联方支付的税前扣除，如果这些款项是向低税或免税国家和地区支付的。奥地利和西班牙随后在税制改革中也借鉴了这一规则。

⋆ 美国政府在其2015年的预算报告草案中提议，针对向关联方支付利息及特许权使用费设置反错配规则（anti-hybrid rule），同时还提议修改适用于反向混合实体（reverse-hybrid entities）的CFC规则。

⋆ 英国提议设置反错配规则（anti-hybrid rule），该规则与现有的反仲裁规则（anti-arbitration rules）类似，但取消了反仲裁规则中的“动机检测”（motive test）。

⋆ 爱尔兰宣布，从2015年1月起阻断利用“双重爱尔兰”（double Irish）模式避税的途径。

2015年，OECD将重点关注反错配规则中的“首要规则”和“次要规则”的实施。

（三）行动计划5：打击有害的税收实践

2014年9月，OECD将此项行动计划的进展报告递交给了G20成员国财长。报告对两项工作的进

展情况予以了重点关注：一是对无形资产（intangible property，IP）税收优惠制度提出新的实质性活动要求。在确认无形资产具有实质性活动的具体方法上，各方并未就“联结度方法”（Nexus approach）达成共识；二是对与税收优惠制度相关的裁定进行自发情报交换。报告还提供了对OECD成员国和G20成员国国内税收优惠制度的评论。在布里斯班峰会举行之前，德国和英国已就无形资产税收优惠制度在BEPS行动计划框架下如何处理的问题，提交了联合提案。这一提案将要求对现行用于判定实质性活动的联结度方法加以完善，并制定一系列“祖父①某些人或实体已经按照过去的规定从事一些活动，不受新法律法规的约束。”过渡性规则。

我们已经看到，双边行动已出现在打击有害税收实践中,例如爱尔兰和瑞士宣布其将执行符合国际标准的新“专利盒”（patent box）制度。荷兰同样意识到了这一问题，但官方表示有关措施需在OECD对此项行动计划进行审核后，再视结果而定。德国目前正在考虑是否要引入“无形资产盒”（IP box）税收政策。

欧盟委员会对“税收优惠制度的税务裁定”反响强烈，已专门就特定公司所得税优惠裁定是否符合欧盟标准和国家扶持标准，开展了多项正式调查。2015年，欧盟委员会作出决定，将调查范围扩大至全部成员国。

OECD将继续完善第5项行动计划，明确实质性经营活动要求，将框架应用于优惠裁定的交换中，同时致力于帮助非OECD成员国解决有害税收优惠问题。在OECD有害税收实践论坛（Forum on Harmful Tax Practices，FHTP）上，一场围绕无形资产税收问题的激烈辩论已经开始。

（四）行动计划6：防止税收协定滥用

2014年9月，OECD向G20成员国财长递交了一份关于防止税收协定滥用的报告。报告提出了“防止税收协定滥用”的最低标准，并推荐了两种防止税收协定滥用的方案，一种是以美国为代表的利益限制条款，另一种是以英国为代表的一般反滥用规则，该规则通过主要目的检测条款（principal purpose test provision）来判定“是否滥用协定”。报告同时还指出，各国可以灵活地选择上述两种方案中的任意一种或者使用其他规则。2014年11月，OECD发布了征求意见稿，阐述了第6项行动计划的进展情况，并就两方面内容予以了重点关注：一是集合投资工具（collecting investment vehicles，CIV）及其他投资基金的协定资格认定；二是进一步完善有关指引以促进利益限制条款的高效执行。

在这一行动计划中，许多国家再次采取双边行动。2014年，中国、俄罗斯和越南为了限制通过设立导管公司享受税收协定优惠待遇，引入了反滥用条款和受益所有人规则；西班牙强化了其特别反滥用规则，用以严格限制预提所得税的减免；当年12月，欧盟通过了反滥用规则修订案，并纳入了《母子公司指令》；中国开展了涉税数据收集工作，以便识别有关股息的支付对象到底是境外代理人还是导管公司；丹麦政府提出采用登记制度，确定特定公司、基金及合伙制的所有人信息；法国、德国、意大利三国的财政部长提议，将此种登记制度推广至整个欧盟。

OECD将进一步完善此项行动计划的征求意见稿，并于2015年底前发布最终报告。

（五）行动计划8：转让定价

2014年9月，OECD向G20成员国财长递交了一份报告，其中包括了《OECD转让定价指南》中涉及“无形资产”的修订稿，这也是自2011年该项工作开展以来的阶段性成果。该报告对诸多事项提供了理论和实践上的指引，主要包括：如何定义无形资产，如何描述与鉴别涉及无形资产转让的某些受控特定交易，如何确认涉及无形资产相关交易的独立交易的条件，如何处理无形资产所有权以及涉及无形资产开发、提升、维护、保护和利用的交易，如何正确高效使用利润分割法，以及在无形资产价值高度不确定情况下如何应用独立交易原则等问题。其中，由于最后一个问题与BEPS行动计划中其他几项涉及转让定价的有待完成的行动计划密切相关，该部分内容并未形成终稿。

我们看到，2014年已经有部分国家率先就转让定价问题展开行动。在中国，江苏省国税局发布了一份管理规划②《江苏省2014——2015年度国际税收遵从管理规划》，译者注。，表明了当地税务部门对转让定价的高度重视，其中还详细分析了通过以非公允价值向境外输出无形资产，从而减少境内企业应税所得，损害该国税收利益的问题。智利和丹麦也对转让定价的有关法律进行了修

正。此外，不少国家还对无形资产交易开展了风险识别与应对，重点关注在价值创造过程中的实质性要求。例如，阿根廷税务主管当局宣布，他们正对涉及高价进口、低价出口的对外贸易进行调查；在中国，江苏省国税局的管理规划提出，要着力解决人为将应税所得与产生应税所得的经营活动相分离的问题。

OECD将于2015年就此项行动计划发布两份征求意见稿，分别关注“成本分摊协议”和“无形资产估价难”问题。这两份包括转让定价指南修订稿在内的最终报告，将于2015年G20峰会期间发布。

（六）行动计划13：转让定价同期资料与分国别报告

OECD已就转让定价同期资料与分国别报告这一问题形成了专门报告，并于2014年9月递交G20各国财长。报告提出了转让定价资料的三层结构（3 tier approach），分别为分国别报告、核心资料和本地资料。此外，报告对三类资料的填写提出了明确要求，其中还就分国别报告的填写设置了特定模版。

在这一问题上，同样有很多国家在最终报告正式发布前，便已迫不及待地采取了一系列措施。例如阿尔巴尼亚、澳大利亚、捷克共和国、法国、爱尔兰、韩国、卢森堡、马来西亚、墨西哥、波兰、新加坡、斯洛伐克等国家，都于近期明确了本地转让定价资料的填写要求。墨西哥税务部门发布了一份指南，要求纳税人就指南中所列明的各项交易情况向税务部门逐月报备，交易情况包括转让定价情形的变化及金融性质无形资产的转让等。

在分国别报告方面，不少国家也采取了实质性举措。例如，英国宣布在跨国公司的报告制度中将正式启用分国别报告模版，此举措已纳入该国2015年财政法案。南非则在其税制改革报告中建议政府采用分国别报告、核心资料和本地资料的三层结构。此外，新加坡就转让定价同期资料有关工作发布了一份征求意见稿，虽未提及分国别报告，但建议采用核心资料和本地资料收集信息，并且有关内容与OECD的相关要求高度契合。

接下来的一年，OECD将就推行分国别报告制定实施计划，并在2015年夏季制定一整套有关操作细则。此外，OECD还将就核心资料有关事项发布操作指南。

（七）行动计划15：开发多边工具

在2014年9月的G20凯恩斯财长会上，OECD已将一份关于开发用于修订双边税收协定的多边工具的可行性报告递交各成员国财长。报告提出，多边工具能使各国已签订的双边税收协定与BEPS项目对税收协定范本的修订，实现快速而有效地同步。报告在最后部分特别强调了开发多边工具的可行性和有效性，同时还建议在2015年召开国际会议时推动此项行动计划，争取于2017年促使各方就多边工具的开发达成一致。

三、展望：将于2015年11月土耳其峰会上递交给G20成员国领导人的报告

在接下来的几个月内，OECD将集中精力发布下列8项行动计划的成果报告。

（一）行动计划3：强化“受控外国公司”（CFC）规则

由于多项行动计划的内容与CFC规则相关，该规则的相互关联作用在2014年发布的成果报告中备受关注，其中，应对数字经济、混合错配安排以及税收协定滥用的有关工作与CFC规则的联系尤为密切。CFC有关规则的征求意见稿已于2015年4月发布。

针对CFC规则，许多国家已经制定了新的法律条款。例如，智利、波兰以及俄罗斯均首次进行了CFC方面的立法。此外，一些国家对其现行的CFC规则进行了修改，例如南非等国建议对相关规定进行更为严格的修改，而英国等国则恰好相反，认为应该通过修改法律条款弱化CFC规则。美国政府则在2015年的预算报告草案中建议强化该国的CFC规则。

（二）行动计划4：限制利息扣除

2014年12月，OECD就利息扣除及其他金融款项支付发布了一份征求意见稿，提出了数种限制利息扣除的方法，并希望从中找到最为行之有效的一种。其中一种方法名为“集团整体扣除法”（group wide approach），即根据第三方的利息支付情况设置一个“集团整体扣除限额”，然后再将这一限额按经济活动的相关情况在集团实体间进行分配。另外一种方法名为“固定比例法”（fixed ratio approach），即依据各实体收益、资产或股权在集团中的特定比例，设置利息扣除上限。此外，征求意见稿还分析了上述两种方法同时适用的可能性。OECD已在2015年2月就征求意见稿中提议的相关方法举办了公开论证会。

许多国家已经就限制利息扣除展开了行动。例如，

澳大利亚将其一般性资本弱化的关联债资比例从3:1降低到了1.5:1，同时将在澳跨国公司的全球负债比率从120%下调到了100%；智利拓宽了资本弱化规则的适用范围；韩国也降低了资本弱化的关联债资比例；加拿大则拟将“背靠背”贷款纳入资本弱化规则的适用范围。

我们已经注意到一些国家引入了“利率上限”（interest rate caps）。如美国政府在其2015年预算报告草案中建议，根据在美跨国公司的全球所得占比，设置净利息费用的扣除限额。

OECD将发布有关本项行动计划征求意见稿的修订版，以期在2015年11月前形成最终报告并递交各国领导人。

（三）行动计划7：常设机构

2014年10月，OECD发布了一份征求意见稿，就如何修改OECD税收协定范本第五条“常设机构”（PE）的有关事项，列举了14种备选方案。征求意见稿重点关注了如何应对“看门人安排”（treatment of commissionaire）等类似情况，以及如何处理某些特定活动（比如准备性或辅助性活动）的资格审核。征求意见稿还建议，对保险公司设置特殊的常设机构规定。征求意见稿所提议的总体方向是降低构成常设机构的门槛，使税务部门能更有力追缴规避构成常设机构享受的减免税款。OECD就上述提议已在2015年2月举办了公开论证会。

在2014年，许多国家就关注了这一问题。例如，在中国江苏省国税局发布的国际税收遵从管理规划，重点关注了“人为规避构成常设机构”的问题。西班牙最高法院也发布了“进一步严格常设机构定义”的有关规定。2014年12月，英国宣布将从2015年4月起，对在该国有交易活动但涉嫌通过人为规避构成常设机构或通过关联方之间的人为安排转移利润的跨国公司，征收25%的“转移利润税”（diverted profit tax）。2015年4月1日，这一规定开始正式实施。

针对这一行动计划的公开论证将继续进行，以期在2015年11月前形成最终报告并递交各国领导人。

（四）行动计划11：BEPS行为及其应对措施的经济分析

2015年4月，OECD就此项行动计划发布一份征求意见稿，内容包括：BEPS行为涉及的范围及其影响的各项可能性指标、估测BEPS行为的方法论以及一份基于现有数据而形成的关于“BEPS行为的经济影响程度和应对措施有效性”的调查分析报告。

2015年5月，OECD就该征求意见稿举办公开论证会。

（五）行动计划12：激进税收筹划安排的强制披露

OECD于2015年3月就该项行动计划发布一份征求意见稿，并于5月举办公开论证会，以期在11月举行的土耳其峰会前形成最终报告并递交各国领导人。实际上，澳大利亚、英国、美国等国家已就激进税收筹划安排采取了强制披露措施。可以预见，其他国家也将陆续效仿这一做法。

（六）行动计划14：提高争端解决机制的有效性

考虑到BEPS行动将导致涉税争端剧增等问题，OECD于2014年12月就该项行动计划发布了一份征求意见稿，明确了各国应对上述挑战的基本原则，同时清晰地阐述了各国面临的挑战及应对举措。这些举措包括修改OECD税收协定范本、完善国内法以及在国内和国际层面可采纳的管理指南等。该征求意见稿还建议，建立一种监管机制，用以监控相互协商程序（mutual agreement procedures）在执行过程中的有效性，但不要发展到强制仲裁方式上去。

2015年1月，OECD已就这一行动计划举办公开论证会，并于6月前形成最终报告。

（七）行动计划8、9、10：转让定价

行动计划8、9、10联系得十分紧密。2014年9月，一份关于第8项行动计划的进展报告已经递交G20成员国财长。进展报告指出，这三项行动计划将同时形成最终报告，并于2015年秋季一并递交G20成员国财长。2015年1月和2月OECD已分别发布了征求意见稿，一份关注低附加值劳务，另一份则就转让定价的风险、特性及利润分割法加以阐述。这些征求意见稿于2015年3月进行公开论证，以期在9月的土耳其峰会前形成3项行动计划的最终报告并递交各国领导人。

四、下一步行动

截至目前，OECD按时履行了对G20的承诺，并已于2014年11月的G20领导人布里斯班峰会递交了其中7项行动计划的报告。尽管其中多数报告未能明确解决问题的具体措施，但均提出了一系列可供选择的应对方案。

在接下来的几个月内，OECD/G20将就15项行动计划中的各项细节达成一致意见。但由于G20各国就如何应对BEPS持有不同观点，加之各国经济形势差异巨大，达成一致意见显得困难重重。此外，各国加入BEPS行动的初衷也不同。金砖国家主要视BEPS项目为评估OECD过去50年所制定的大量国际税收规则是否仍然行之有效的一次良机；美国和OECD中的部分大国则视BEPS行动为“修复”国际税收秩序的契机，而非重塑其基本规则的手段。有些国家的主要关注点，在于如何运用国际税收规则应对“数字经济时代”；另一些国家则希望通过BEPS行动消除跨国公司可利用的避税港。

事实上，在各国领导人于2015年11月的土耳其峰会上就BEPS行动所有事项达成一致意见之前，仍无法对BEPS行动的最终成果作出定论，而且即便此次峰会顺利结束，在实施细则方面仍需完成大量工作。目前，对于G20是否有意向就其他一些问题进行深入讨论尚不明朗。这些问题中，有一些是“老”问题，例如早前已委托国际组织研究解决的问题；也有一些是在2014年9月的《二十国集团财长凯恩斯会议联合公报》（Cairn Ministers of Finance Communique）中提及的“新”问题，例如“为发展中国家提供税收激励”（为何仅限发展中国家尚不清楚）和“基于2011年OECD促进经济增长的税制设计的相关成果”等。

此外，是否应该“跳出”BEPS的语境来研究部分BEPS行动计划，同样值得思考。例如，有害税收竞争和数字经济所引发的税务问题不仅仅是税基侵蚀和利润转移，它们还引出了更为根本性的问题：国际税收规则如何适应全球化进程与新兴科技的发展。

在G20税收辩论中，中国正扮演主导者角色，需要确定该项工作的发展方向，并努力推动各国，尤其是金砖国家达成共识，共同推进各项议程。

责任编辑：惠 知

简 讯

第九届中国财税法前沿问题高端论坛在京举办

2015年6月12日，由中国财税法学研究会主办，北京大学财经法研究中心、河北大学政法学院和河北大学国家治理法治研究中心联合承办的“第九届中国财税法前沿问题高端论坛暨司法改革背景下跨行政区域税务法院的设立专家研讨会”在北京大学举行。来自全国人大常委会、最高人民法院、最高人民检察院、国家税务总局、北京大学、中央财经大学、中国人民大学、中国政法大学、武汉大学、首都经贸大学、中央民族大学、北京工商大学、浙江工商大学、河北大学等单位的领导、专家出席会议。中国财税法学研究会会长、北京大学法学院教授刘剑文主持会议。

论坛倡议，在新一轮财税体制改革和司法体制改革的大背景下，循序渐进地推动跨行政区域税务法院的设立。与会代表通过分析跨行政区域的税务法院对推动税收法治、保障纳税人合法权利、解决税务司法等现实问题的重要作用，论证了设立的必要性，并结合现有法律制度基础、人才培养基础、各国司法制度经验等论证其设立的可行性；最后提出在我国建立跨行政区域税务法院的具体制度架构，以期通过完善税收司法，从而促进税收执法，进而推动税收立法，形成三者之间的良性循环和配合，为新一轮财税体制改革和司法体制改革寻求新的路径。

王 平/文

责任编辑：乔金美

* 本文为作者专门为本刊撰写。

＃ 何振华，现供职于湖南省国家税务局所得税处，注册税务师、注册会计师、律师，首批全国税务领军人才（税务风险评估方向）培养对象，国家税务总局所得税人才库人才。李鑫超，现供职于湖南省永兴县国家税务局。孙祎婷，现供职于湖南省宜章县国家税务局。