企业“巧用”递延收益科目核算税法中的特殊规定

付春

一、“递延收益”科目在会计准则的应用演变

“递延收益”科目最早出现在2001年财政部发布的《企业会计准则—租赁》中，出租方在核算中增设了“递延收益—未实现融资收益”科目，主要核算企业由融资租赁业务所产生的应收而尚未收到的融资收益总额。在《企业会计准则—收入（2001）》中，也涉及“递延收益”科目的使用，主要包括：申请入会费和会员费收入、特许权费收入、高尔夫球场果岭券收入及包括在商品售价内的服务费。

根据2006年10月30日发布的《企业会计准则—应用指南》规定，“递延收益”不再核算应该分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益，它们直接通过“未实现融资收益”科目核算。而主要应用于《企业会计准则第16号—政府补助》（CAS16）确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。对于企业收到的政府补助，应区分与资产相关的政府补助和收益相关的政府补助。核算时应借记“其他应收款”或“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目;然后分期借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入—政府补助利得”科目。

此外，《企业会计准则—应用指南》附录的会计科目和主要账务处理中提到，递延收益中将于一年内到期的部分列入资产负债表中的其他流动负债项目中，其他部分则列入资产负债表中其他非流动负债项目中，同时在财务报表附注中披露政府补助尚需递延的金额。

二、“递延收益”科目的性质分析

所谓“递延收益”是指尚待确认的收入或收益，也可以说是暂时未确认的收益，它是权责发生制在收益确认上的运用。递延收益，顾名思义带有递延性质，一般需要在未来期限内合理地进行分摊，分期确认为收入或收益，其性质属于负债类科目。递延收益在会计中的应用除了前面提到尚待确认的劳务收入及政府补助等，殊不知，其在税法中还有广阔的用途。在财税实践中，通常是先确认收入，为体现“配比”原则，同时结转成本且计提相应税金。税金是计提在先，缴纳在后。即“应交税费”科目先有贷方发生额，再有借方发生额，借方金额往往是为了结平贷方金额。但是实务中还存在这样一些特殊情况，收到款项时按照会计准则的要求并未确认收入，但税法规定的纳税义务已经产生，就出现了“提前缴纳，日后补提”的情形。此时，提前缴纳的税金不可直接计入损益类科目，因为没有收入类科目和它进行配比。提前缴纳的税金对于企业来说，日后可以不交或少交，其实质为一种收益，递延到以后会计期间。因此，在该特殊情况下提前缴纳税金的会计核算责无旁贷地“落在”了递延收益科目身上。

三、税法特殊规定巧用“递延收益”科目核算举例

（一）巧用于增值税一般纳税人或小规模纳税人购买增值税税控系统专用设备的财税处理

案例一：某市甲公司是增值税一般纳税人，主要从事电力设备的生产销售。2013年9月企业初次购买一套增值税税控系统专用设备，用银行存款支付，取得增值税专用发票，不含税价款2000元，增值税税额340元。设备当月开始使用，预计使用5年。

根据《财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税[2012]15号），自2011年12月1日起，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减。其中增值税税控系统包括：增值税防伪税控系统、货物运输业增值税专用发票税控系统等。增值税防伪税控系统的专用设备包括金税卡、IC卡、读卡器或金税盘和报税盘;货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备包括税控盘和报税盘等。

2013年甲公司会计处理如下：

①借：固定资产             2340

贷：银行存款          2340

②借：管理费用              117

贷：累计折旧    117（2340÷5÷4）

③借：应交税费—应交增值税

（减免税款）2340

贷：递延收益           2340

④借：递延收益              117

贷：管理费用             117

上述业务在进行会计处理时，同时兼顾了《企业会计准则第4号—固定资产》和《企业会计准则第16号—政府补助》。首先对于购买的增值税税控系统专用设备，会计上应将其计入“固定资产”。固定资产一旦增加，就意味着要计提相应的折旧，所以就有了上面①和②会计分录。根据财税[2012]15号文规定，增值税税控系统专用设备的价款连同进项税额可以一并从应纳税额中全额抵减，一方面，可以抵减的税额计入“应交税费—应交增值税”科目的借方，以确保今后可以从其贷方扣除;另一方面，该部分可以抵减的税额看成是国家给予纳税人的一种“政府补助”，因此，贷记“递延收益”科目。获得的政府补助随着固定资产计提折旧逐渐转化成现实的收入，本应贷记“营业外收入”科目，但为了与计提折旧的损益类科目保持前后一致，所以被替换成了“管理费用”科目。从实质上来说，两者最终起到的效果是完全一样的，因为冲减了费用就相当于增加了收入。

（二）巧用于营业税纳税人采取预收款方式转让土地使用权或者销售不动产，其收到预收款的财税处理

案例二：2012年3月某市乙房地产开发企业通过拍卖方式获得市区土地进行商品房开发，商品房可售面积为10万平方米。2012年8月商品房取得预售许可证并开始预售，均价为7000元/米2。截止2012年底累计预售商品房5万平方米，收取预售款35000万元。2013年1月～11月累计预售商品房2万平方米，收取预售款14000万元。2013年12月正式销售商品房，截止2013年底累计销售商品房7.6万平方米，商品房销售合同适用的印花税率为0.05%，2013年商品房开发成本总计为48000万元。当地主管税务机关规定：土地增值税的预征率为2%，适用的土地使用税税率为2元/米2。endprint

根据《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

2012年乙企业会计处理如下：

①借：银行存款            35000

贷：预收账款         35000

②借：递延收益—应交土地增值税

700（35000×2%）

—应交营业税

1750（35000×5%）

—应交城建税

122.5（1750×7%）

—应交教育费附加

52.5（1750×3%）

贷：银行存款           2625

2013年会计处理如下：

①借：银行存款            14000

贷：预收账款          14000

②借：银行存款             4200

预收账款 49000（35000+14000）

贷：主营业务收入

53200（7.6×7000）

③借：主营业务成本

36480（48000÷10×7.6）

贷：开发产品—商品房  36480

④借：营业税金及附加        3990

贷：递延收益—应交土地增值税700

—应交营业税1750

—应交城建税122.5

—应交教育费附加

52.5

应交税费—应交土地增值税

364[（14000+4200）×2%）]

—应交营业税

910[（14000+4200）×5%]

—应交城建税63.7（910×7%）

—应交教育费附加

27.3（910×3%）

⑤借：应交税费—应交土地增值税364

—应交营业税  910

—应交城建税  63.7

—应交教育费附加27.3

贷：银行存款           1365

⑥借：管理费用—土地使用税4（2×2）

—印花税

26.6（53200×0.05%）

贷：银行存款           26.6

应交税费—土地使用税 4

（三）巧用于营业税纳税人采取预收款方式提供建筑业劳务，其收到预收款的财税处理

案例三：2012年12月20日某市丙建筑公司与A公司签订建造合同，约定2013年1月～2014年12月为A公司建一办公大楼，工程总价款为30000万元，建筑安装工程承包合同适用的印花税率为0.03%。12月25日A公司预付1500万元。2013年丙建筑公司共发生施工成本13500万元，均以银行存款支付，累计完成工程总量的60%，估计还需发生成本9000万元，2013年A公司向丙公司共支付20000万元。丙公司根据《企业会计准则第14号—收入》规定确认收入及结转成本。

根据财税[2008]52号文规定，纳税人提供建筑业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

2012年丙公司会计处理如下：

①借：银行存款1500

贷：预收账款1500

②借：递延收益—应交营业税

45（1500×3%）

—应交城建税

3.15（45×7%）

—应交教育费附加

1.35（45×3%）

贷：银行存款           49.5

③借：管理费用—印花税

9（30000×0.03%）

贷：银行存款             9

2013年会计处理如下：

①借：劳务成本            13500

贷：银行存款          13500

②借：银行存款            20000

贷：预收账款          20000

③借：预收账款            18000

贷：主营业务收入

18000（30000×60%）

④借：主营业务成本

13500[（13500+9000）×60%]

贷：劳务成本          13500endprint

⑤借：递延收益—应交营业税

600（20000×3%）

—应交城建税

42（600×7%）

—应交教育费附加

18（600×3%）

贷：银行存款            660

⑥借：营业税金及附加         594

贷：递延收益—应交营业税

540（18000×3%）

—应交城建税

37.8（540×7%）

—应交教育费附加

16.2（540×3%）。

（四）巧用于营业税纳税人采取预收款方式提供租赁业劳务，其收到预收款的财税处理

案例四：某市丁企业2013年7月将一闲置生产厂房对外出租，年租金60万元，共3年。2013年7月一次性收取3年租金180万元。财产租赁合同适用的印花税率为0.1%。

根据财税[2008]52号文规定，纳税人提供租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

2013年7月丁企业会计处理如下：

①借：银行存款              180

贷：预收账款            180

②借：递延收益—应交营业税

9（180×5%）

—应交城建税

0.63（9×7%）

—应交教育费附加

0.27（9×3%）

贷：银行存款            9.9

③借：管理费用—印花税

0.18（180×0.1%）

贷：银行存款           0.18

2013年12月会计处理如下：

①借：预收账款              30

贷：其他业务收入 30（180÷3÷2）

注：根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条的规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。因此企业应该确认其他业务收入为30万元。

②借：管理费用—房产税3.6（30×12%）

贷：银行存款            3.6

③借：营业税金及附加         1.65

贷：递延收益—应交营业税

1.5（9÷6）

—应交城建税

0.105（0.63÷6）

—应交教育费附加

0.045（0.27÷6）。

（五）巧用于所得税纳税人进行符合条件的债务重组的财税处理

案例五：某市戊公司欠B公司货款100万元。由于戊公司财务发生困难，经双方协商，2013年12月戊公司向B公司定向增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债，该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，戊公司当年应纳税所得额为50万元，所得税税率25%，印花税率为0.05%。

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第五条规定，重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

2013年戊公司会计处理如下：

①借：应付账款             100

贷：股本               20

资本公积—股本溢价  50

营业外收入—债务重组利得

30

②借：所得税费用      7.5（30×25%）

贷：应交税费—应交所得税

1.5（6×25%）

递延所得税负债  6（24×25%）

注：戊公司债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额的比例为60%（30/50），符合特殊性税务处理条件，可选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额，因此当年计入应纳税所得额6万元，调减的应纳税所得额24万元应递延计入以后年度。另根据《企业会计准则第18号—所得税》，24万元为应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。

③借：管理费用—印花税

0.035（70×0.05%）

贷：银行存款          0.035

2014至2017年戊公司会计处理如下：

借：递延所得税负债      1.5（6÷4）

贷：所得税费用         1.5

上述会计分录中，“递延所得税负债”其实就是“递延收益”的化身，同属负债类科目。戊公司按照税法规定缴纳所得税1.5万元，但是会计上所得税费用却记录7.5万元，多记的6万元可以减少今后期间的所得税费用，实质为一种收益。依据均衡原理，该收益可以在未来逐步等额增加利润，与文中前面关于递延收益科目的分析完全吻合。

四、总结

综上所述，企业利用递延收益科目核算税法的特殊规定主要分为两类，第一类出现在营业税中，产生原因是会计准则确认收入的时间与税法规定的纳税义务发生时间不一致;第二类出现在增值税和所得税中，产生原因是会计核算的当期纳税金额大于税法规定的当期应纳税额，多交的税款递延到以后期间衍化为收益。

作者单位：江西外语外贸职业学院会计系endprint