股权投资会计核算的难点解析

文_国网江西省电力公司 江 浩

2014年财政部对《企业会计准则》第2 号“长期股权投资准则”及第33 号“合并财务报表准则”进行了修订，股权投资的核算内容变化较大，会计核算包括对金融资产、对合营或联营企业的股权投资以及对子公司股权投资。会计核算中的难点主要在于把握后续计量时个体报表核算及合并报表核算中三类资产间的核算方法转换，重点在于明确公允价值计量方法的使用、权益法核算是否追溯调整及其他综合收益的结转时点。

金融资产与合营或联营企业长期股权投资间的转换

1、金融资产转为合营或联营企业长期股权投资（公允价值法计量转为权益法计量）

投资方在对被投资方按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》进行公允价值计量时，因为追加投资等原因能够对被投资方施加重大影响或共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》确认的持有股权投资公允价值加上新增投资成本，作为改按权益法核算的初始投资成本，对原有投资无需按照权益法再进行追溯调整。计算公式可参照：改按权益法核算的初始投资成本=确定的原持有股权投资的公允价值+新增投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动在计量方法变更日转为当期损益。

2、合营或联营企业长期股权投资转为金融资产（权益法计量转为公允价值法计量）

投资方在对被投资方采用权益法核算情况下，因处置部分股权投资等原因丧失对被投资主体重大影响或共同控制的，处置后的剩余股权投资应按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失重大影响或共同控制之日的公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时，采用和被投资主体直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

合营或联营企业长期股权投资与对子公司投资间的核算转换

1、合营或联营企业长期股权投资转为对子公司投资（权益法计量转为成本法计量）

投资方在对被投资方采用权益法核算情况下，因追加投资等原因能够对被投资主体实施控制的（需要纳入合并报表的），应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。计算公式：长期股权投资在购买日初始投资成本＝原持有股权投资的账面价值+购买日新增投资成本。购买日前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，购买日不进行处理，应当在处置该投资时采用和被投资主体直接处置相关资产或负债相同基础进行会计处理。编制合并财务报表时，原权益法核算下的股权投资在购买日，应按照公允价值进行重新计量，以公允价值与账面价值的差额确认为当期投资收益；原权益法核算确认的其他综合收益在购买日转入当期损益。

2、对子公司投资转为对合营或联营企业长期股权投资（从成本法计量转为权益法计量）

投资方在对被投资方实施控制的情况下，因处置部分权益性投资等原因丧失了对原被投资方的控制权，但剩余股权仍有重大影响或共同控制的，改按权益法核算，并对该剩余股权进行追溯调整，即视同自取得之日起便按照权益法核算进行调整。在投资方仍需编制合并财务报表时，按处置日的公允价值重新计量剩余股权，并对处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，与原合并报表中享有的被投资主体的净资产的份额之间的差额，计入当期投资收益，原已确认的与被投资方相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益，该投资原已在合并报表中确认的商誉同时冲减。

金融资产与对子公司长期股权投资间的核算转换

1、金融资产转为对子公司投资（从公允价值法计量转为成本法计量）

投资方在对被投资方按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》进行公允价值计量时，因大幅追加股权投资等原因能够对被投资方产生控制，应以原持有的持续公允价值计量的投资账面价值与新增投资成本之和，作为改按成本法核算的股权投资初始投资成本。原计入其他综合收益的累计公允价值变动在计量方法变更日转为当期损益。在编制合并报表时，原以公允价值计量的股权投资（金融资产），在按成本法核算之日，以公允价值重新计量，差额计入当期损益。

2、子公司投资转为金融资产(从成本法计量转为公允价值法计量)

投资方在对被投资方实施控制时，因处置部分股权投资等原因丧失对被投资方的控制权，同时对被投资方不存在重大影响或共同控制，处置后的剩余股权投资应按《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》，以公允价值计量，按处置股权投资取得的对价与剩余股权公允价值之和与原账面价值的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，对于剩余股权的确认与计量，与个体报表一致。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，与合并报表中享有的被告投资主体的净资产的份额之间的差额，计入当期投资收益。原已确认的与被投资方相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益，同时冲减该投资原确认商誉。