国民收入分配格局优化与税制结构调整

2014-12-10陈颂东

创新 2014年3期

陈颂东

一、引言及文献回顾

党的十八大报告和2013年国务院《关于深化收入分配制度改革的若干意见》均把“提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重”作为今后深化收入分配改革的方向。由于国民收入分配是个复杂的社会经济问题，涉及的利益群体较多，调整收入分配的难度较大，因而成为社会各界关注的焦点，也成为学术界研究的热点。

常新华等（2009）认为，在国民收入两次分配中，政府的收入比重都较大，反映政府对经济的干预程度较高；居民收入比重都较低；企业所得在初次分配中比较适中，而在再分配中居于弱势地位，因为政府的制度外收入降低了国民收入再分配格局中的企业收入比重。［1］安体富、蒋震（2009）认为，1996～2005年我国的国民收入分配向政府和企业倾斜，居民最终分配比率不断下降。政府财政收入的快速增长降低了居民收入的增长，形成“税收侵蚀工资”；政府转移支付和社会保障支出制度的滞后，使得居民的预防性储蓄倾向显著上升；企业对于利润的追求，形成了“利润侵蚀工资”。［2］田卫民（2010）测算了1978～2006年的中国国民收入分配格局，认为1978～1994年政府可支配收入份额总体上是下降的，但1995年后逐步增加；企业可支配收入份额1993年以后快速增长；居民可支配收入份额在改革开放初期快速增长，但1984年后逐步下降。［3］梁季（2012）的研究发现，与经济合作与发展组织（简称OECD）等主要发达国家相比，1992～2008年，在我国的国民收入分配中，家庭部门占比偏低，企业部门占比畸高，因此应降低企业部门占比，进而提高家庭部门占比；降低政府部门初次分配占比、保持政府部门再分配占比是未来政府部门占比调整的方向，具体手段可以通过降低间接税比重、提高国有企业利润上缴比例、提高直接税比重的途径予以完善。［4］苗苗（2010）认为，我国国民收入分配的不合理主要表现在初次分配中非市场因素侵扰市场因素和再分配中政府对初次分配结果的补偿性干预制度不足。［5］王宏伟、李平、樊明太（2012）认为，2000～2008年，我国国民收入初次分配向企业倾斜、再分配向政府倾斜，居民收入比重长期呈下降趋势。［6］

上述文献剖析了我国改革开放以后不同时期的国民收入分配格局，分析了国民收入分配格局不合理的原因，指出了调整国民收入分配格局的方向、途径。但现有研究很少有从税制结构角度来专门研究我国2001～2009年国民收入分配格局。①由于《2012中国统计年鉴》中资金流量表（实物部分）的最新数据为2009年，因此，本文研究的是2001～2009年我国国民收入的分配格局。本文尝试通过对我国政府、企业和居民部门在国民收入分配格局所占份额变化的研究，并与OECD国家国民收入分配格局比较，指出我国国民收入分配的不合理之处，揭示国民收入分配与税制结构的关系，探讨我国税制结构的缺陷，提出优化我国税制结构的政策建议。

二、国民收入的分配格局

国民收入核算体系是建立在市场经济基础之上的对国民经济进行核算的一种方法。它以国内生产总值为核心指标，区别于物质产品平衡表体系中的国民收入指标。在本文，国民收入分配格局变化是指政府、企业和居民在国内生产总值两次分配中所占比重的变化。

（一）国民收入初次分配

国民收入初次分配或称要素性分配是在生产领域进行的，通过初次分配，政府、企业和居民部门分别得到了各自的收入。政府因提供公共服务和管理、资本、土地等参与生产而获得收入，企业因直接参与生产活动而获得收入，居民因提供资本、劳动等参与生产而获得收入。①政府部门是指所有从事非营利性活动的公共服务机构，涵盖党政机关、服务性组织和企业，企业包括金融机构和非金融机构，居民包括资金流量表中的住户，涵盖城镇和农村的个体劳动者。各部门收入的计算公式如下：

政府部门初次分配总收入＝政府部门增加值－政府部门劳动者报酬支付+政府财产性净收入+政府部门生产税净额②政府的生产税净额是企业、居民向政府支付的生产税与政府向二者支付的生产补贴相抵后的差额。生产税是政府对生产单位从事生产、销售和经营活动以及因从事这些活动使用某些生产要素（如固定资产、土地、劳动力等）所征收的各种税、附加费和规费。生产税包括：营业税、增值税、消费税、城市维护建设税、固定资产使用费、车船税、印花税、排污费、教育费附加等。在不考虑对外经济活动的情况下，生产税不包含关税。补贴是政府对生产单位在生产和经营活动中的政策性亏损所给予的财政补贴，包括企业政策性亏损补贴、外贸企业出口退税收入等。与生产税相反，补贴作为政府的负税处理。

企业部门初次分配总收入＝企业部门增加值+企业部门劳动者报酬+企业部门生产税净额+企业部门财产性净收入

居民部门初次分配总收入＝居民部门劳动者报酬净额+居民部门增加值+居民部门生产税净额+居民财产性净收入③财产性收入包括利息、红利、租金等。劳动者报酬指工资及工资性收入、单位社会保障付款。居民部门劳动者报酬净额是居民部门接受的劳动报酬和向其他部门劳动者支付的劳动报酬之间之差。

根据上述公式，计算出了我国政府、企业和居民部门在国民收入初次分配中的份额。经过初次分配，政府部门收入占三部门收入比重最低，平均为14.29%，并由2001年的12.68%上升到2009年的14.58%。企业部门收入所占比重平均为24.62%，高于政府部门收入比重，低于居民收入比重，并由2001年的21.4%上升到2009年的24.73%。居民部门收入所占比重最高，平均为61.09%，却由2001年的65.92%下降到2009年的60.69%。

（二）国民收入再分配

在国民收入初次分配的基础上，政府、企业和居民部门还要将自己的一部分收入转移出去，也要接受其他部门的转移支付收入，最终形成了各自的可支配收入。在国民收入再分配过程中，企业按照政府制定的规则向政府转移企业所得税、财产税，居民部门向政府转移个人所得税、财产税以及社会保险缴款，政府向低收入群体和需要救助的居民发放补贴和社会保险。各部门可支配收入的计算公式如下：

政府部门可支配总收入＝政府部门初次分配总收入+经常性转移收入净额

企业部门可支配总收入＝企业部门初次分配总收入+经常性转移收入净额

居民部门可支配总收入＝居民部门初次分配总收入+经常性转移收入净额

经常性转移收入包括收入税、社会保险缴款、社会保险福利、其他经常转移。

经常性转移收入净额是本部门接受的转移收入与本部门支付的转移收入的差额。

由表1可知，经过国民收入的再分配，居民部门收入占三部门的收入比重仍然最高，但由2001年的66.07%下降到2009年的60.53%。政府部门收入比重最低，由2001年的15.01%上升到2009年的18.28%。企业部门收入比重居中，由2001年的18.92%上升到2009年的21.19%。

三、我国国民收入分配格局变化与税制结构缺陷

（一）国民收入分配格局变化

经过国民收入初次分配，2001～2009年，我国政府部门收入占三部门收入比重平均为14.29%，高于有资料可查的OECD国家2007年13.2%的平均水平，仅低于丹麦（17.3%）、瑞典（17.7%）、芬兰（17.8%）这些高福利国家的政府收入所占比重。我国企业部门收入比重9年平均为24.62%，高于OECD国家2007年17.7%的平均水平，只有日本与我国相当。我国居民部门收入比重平均为61.09%，低于OECD国家2007年69.1%的平均水平，只有挪威低于我国2008年居民部门收入的最低水平（见表2）。与OECD国家相比，我国国民收入初次分配明显向政府部门和企业部门倾斜，居民部门的收入比重偏低。

表1 中国国民收入分配格局（单位：%）

表2 2007年部分国家政府、企业、居民收入分配格局(单位:%)

经过国民收入再分配，我国政府部门收入比重平均为17.78%，低于OECD国家2007年25.4%的平均水平。我国企业部门收入比重平均为21.44%，高于OECD国家2007年6.9%的平均水平。我国居民部门收入比重平均为60.78%，低于OECD国家2007年67.8%的平均水平。这表明，经过国民收入再分配，与OECD国家相比，居民部门收入比重偏低，企业部门收入比重偏高，政府部门收入比重虽偏低但呈上升趋势，我国国民收入分配格局基本没有改变。

就国民收入两次分配的比较而言，2001～2009年，我国政府部门平均收入比重从初次分配的14.29%增加到再分配的17.78%，上升了3.49个百分点；企业部门平均收入比重从初次分配的24.62%减少到21.44%，下降了3.18个百分点；居民部分平均收入比重从初次分配的61.09%减少到再分配的60.78%，下降了0.31个百分点。居民部门、企业部门收入比重的下降等于政府部门收入比重的上升，居民部门收入和企业部门收入向政府流动。这与OECD国家经过国民收入再分配后，企业部门收入比重下降，政府部门和居民部门收入比重上升有所不同。

由上可知，我国国民收入再分配基本保持了国民收入初次分配收入向政府部门和企业部门倾斜的格局。国民收入再分配后，居民和企业部门收入比重的下降共同支撑了政府部门收入比重的上升，而居民部门收入比重下降正是我国国民收入再分配的不合理之处。

（二）税制结构缺陷

2001～2009年，在我国国民收入分配中，生产税占生产税和收入税之和的比重分别高达84.7%、82.44%、82.21%、81.2%、81.77、78.51%、78.43%、77.25%、78.34%，生产税比重偏大，收入税比重偏小，形成了以流转税（生产税）为主体税种、收入税（所得税）为辅助税种的税制格局。

政府收入有税收和非税收入之分。在国民收入初次分配环节，生产税是政府收入的主要来源。2001～2009年，生产税占政府收入比重平均高达88.82%。在国民收入再分配阶段，收入税（所得税）占政府可支配收入的比重平均仅为22.55%。由于直接税（收入税）较之间接税（生产税），具有更大的调节分配作用；间接税较之直接税，具有更大的组织收入的功能，［7］因此，我国间接税为主体税种、直接税为辅助税种的税制结构必然造成国民收入分配严重向政府倾斜。国民收入初次分配没有体现效率，生产税比重太大，政府收入过多。国民收入再分配没有体现公平，收入税占政府收入的比重太低，收入分配的公平性太差。

表3 国政府收入中生产税和收入税的比重（单位：%）

在国民收入再分配环节，之所以出现居民部门收入向政府部门流动的现象，也并非是个人所得税的税负较重、增加较快所致。众所周知，个人所得税是我国现行税制中调节居民部门收入的唯一税种。近年来，我国对个人所得税一直实行减税政策。虽然个人所得税占全国税收的比重由2001年的6.5%上升到2009年的6.64%，但各年均不超过7%，不至于因个人所得税占税收总额比重的增加而引起居民部门收入比重的下降，政府部门收入比重的上升。根本的原因在于我国税制结构以间接税为主体，企业把承担的间接税通过税负转嫁转移给了居民部门，居民部门收入比重下降。相应地，政府因企业间接税增加而收入比重上升。我国间接税的增长与税负转嫁叠加，形成政府部门收入比重上升、居民部门收入比重下降的国民收入分配格局。

四、优化国民收入分配格局的税制结构调整

（一）税制结构的决定因素

税制结构是实行复合税制的国家，在税收分类的基础上所形成的税收分布格局及其相互关系。纵观税制结构的演变历史，根据主体税种的不同，分别形成了以流转税为主体税种、以所得税为主体税种的单一主体税种的税制结构和以流转税、所得税双重主体税种的税制结构。一国采用什么样的税制结构是由诸多客观因素决定的，并随着客观条件的变化而变化，反过来，一定的税制结构又适应、促进了经济发展和社会进步。

1.经济发展水平

经济发展水平越高，人均收入越高，所得税占税收总额的比重越大。反之，商品税占税收总额的比重越大。工业化国家以所得税为主体税种，大多数发展中国家以商品税为主体税种的税制模式就是明显的例证。

2.征收管理能力

会计制度越完善，征收管理手段越先进，诚信纳税程度越高，所得税的收入比重越高；相比之下，商品税的收入比重在发展中国家比较高，一个重要原因是商品课税在管理上要比所得课税更容易些。

3.财政支出结构

财政支出结构对税制结构的影响，主要体现在专税专用的情况下，如果某项财政支出的需求较大且所占份额较高，那么，为此融资的相应税种的收入比重也会较高，如社会保障税。

4.税收政策目标

一般来说，间接税比所得税更有利于经济增长，所得税比间接税更有利于公平收入分配。因此，旨在促进经济增长的发展中国家，一般是以间接税为主的税制结构；旨在公平收入分配的发达国家，一般是以所得税为主的税制结构。

5.邻国的示范效应

一国的税制结构在一定程度上也受周边国家税制结构的影响，这种示范效应涉及资本、劳动力、商品的国际流动。

（二）我国税制结构的调整

1994年，我国人均国民总收入为465.72美元，经济发展水平较低。政府促进经济增长、增加财政收入的任务繁重，税收征管水平也比较落后。这就决定了我国只能建立以流转税为主体税种的税制结构，更多注重税制结构的组织收入功能。然而，经过近20年的发展，我国的税收经济环境显著改善。2010年，我国人均国民总收入为4540.99美元，已经步入了世界银行（2008）分组标准的上中等收入国家行列（人均GNI3856～11905美元）。税收征管手段更加先进，纳税人纳税意识明显增强。财政收入增长速度高于GDP增长速度，国民收入分配过度向政府倾斜。因此，降低间接税比重、建立以直接税为主体税种的税制模式的客观条件已经成熟。

1.国民收入初次分配环节的税制结构调整

在国民收入分配过程中，要降低政府收入的比重，增加居民收入比重，关键是降低生产税占政府收入的比重。由于生产税的主要部分是流转税，特别是增值税、消费税和营业税，因此，三者应是减税的重点。必须说明的是，为调整国民收入分配格局的减税并不是所有税种都实行减税，也不是对所有税种都实行相同的减税幅度，而是现行税制的有增有减的结构性减税，并不意味着国家税收总量的绝对减少。

（1）改营业税为增值税并调整增值税的征税范围和税率

目前，营业税改增值税已在上海等地试点，应积极扩大试点地区和行业，尽快在全国推广，切实减轻企业税收负担。根据上海市试点资料，89.6%的试点企业的税负有不同程度的降低。小规模纳税人100%减轻了税负，减负幅度超过40%。原增值税纳税人因可以增加抵扣也大幅度减轻了税负。可以展望，随着11%、6%两档较低税率的引入，增值税的税负水平会明显下降。［8］因增值税税负降低而转嫁给居民的负担会减少，居民收入占国民收入的比重会有所提高。

我国增值税17%的高档税率与其他国家相比并不算最高。丹麦、匈牙利、瑞典增值税的高档税率为25%，罗马尼亚为24%，希腊、芬兰、葡萄牙、波兰为23%，拉脱维亚为22%，比利时、爱尔兰、立陶宛为21%，奥地利、保加利亚、捷克、爱沙尼亚、意大利、斯拉维尼亚、斯洛伐克、英国为20%。但上述国家增值税对生活必需品适用低档税率，甚至有的商品免税或零税率。瑞典增值税对食品和旅游服务适用12%的税率，对报纸杂志、国内交通、电影戏剧等适用6%的税率，对医疗服务、教育、社会救助、部分文体活动免税，对基本药品采用零税率。相比之下，我国对基本生活必需品13%的低税率适用范围太窄，仅覆盖粮食（初级产品）、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、液化石油气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物等，而食品、药品、儿童服装等基本生活必需品仍适用17%的税率。①国税函〔2008〕1007号文将挂面的增值税税率降为13%，但方便面仍适用17%的税率。此外，我国增值税的13%低税率与国外相比也偏高，德国为7%，法国为5.5%和2.1%，意大利为10%和4%，荷兰为6%，葡萄牙为8%和5%，西班牙为8%和4%。②European commission：tax trends in the European union.eurostat，2011edition。因此，我国应将增值税低税率降到10%以下，并将食品、儿童服装、药品、自行车、服装等基本生活必需品纳入低税范围，使这些产品负担的进项增值税能够抵扣，切实减少政府来自生活必需品的增值税，间接提高居民收入占国民收入的比重。

小规模纳税人占我国增值税纳税人的80%～90%，多为中小企业，其征收率为3%。根据计算，小规模纳税人只有在商品批发和零售差价为21.4%时，才与一般纳税人税负相等。③商品增值率为x，一般纳税人应纳税额为17%x，小规模纳税人应纳税额为（1+x）%。如果两者纳税相等，则x=21.4%。由于小规模纳税人一般销售低端商品，批零差价小，还要缴纳租金和费用，利润率低。世界各国一般对中小企业给予增值税税收优惠，支持中小企业发展。日本、泰国和卢森堡对小企业的税率为0.3%、1.5%和1%；德国、爱尔兰、希腊和意大利规定的免税额为年销售额的12108美元、48273美元、7984美元和14825美元。与国外相比，我国增值税小规模纳税人适用的3%的税率明显偏高，有必要降低我国小规模纳税人的增值税税率，减轻中小企业的增值税税负，减少政府在初次分配中来自中小企业的增值税收入。

（2）调整消费税税目和税率

消费税通过对高档消费品、奢侈品、奢侈性消费行为征收重税，对生活必需品采取免税或轻税的方式来调节消费行为。但我国消费税税目选择和税率设计却未充分体现消费税的特点。应将部分过度消耗资源、严重污染环境的产品和部分高档奢侈品纳入消费税的征收范围，进一步强化消费税促进节约资源、保护环境和调节消费的功能作用。如将高级皮毛及裘皮制品、高档家电、沙滩车等高档消费品以及高尔夫球、赛马、高级夜总会、高级会员俱乐部、高级美容等高档娱乐项目及消费行为纳入征税范围，税率不低于20%。摩托车已成大众化的交通工具，可以不再征税，或降低税率，使之不高于小轿车的税率（摩托车现有一档10%的税率，高于小轿车前三个档次税率）。白酒有高中低档之分，适合不同的消费群体，统一使用相同的税率没有体现对不同消费者的调节作用。白酒的现有税率可以保留，适用于中档白酒，再设一个低档税率和一个高档税率，拉开不同档次白酒的税率水平，［9］以降低低收入者的消费税负担，增加高收入者的消费税税负。通过不同消费者税负的增减变化，使政府的消费税收入与生产力发展水平和消费水平等相适应，避免消费税收入的不合理增加，控制政府初次分配中来自消费税的收入，减轻消费税税负转嫁给居民带来的负担。

2.国民收入再分配环节的税制结构调整

国民收入再分配环节收入税占政府收入的比重比较小，所得税调节政府、企业和居民占国民收入比重的作用有限，但仍然存在降低所得税税负的空间，还可开征财产税来强化税收的分配功能。

（1）个人所得税的转型

我国个人所得税属于分类所得税，根据所得的来源性质不同，设置了11个税目，并以对工薪所得征收个人所得税为主。我国工资、薪金所得适用7级超额累进税率，最高税率为45%，最低税率为3%。与OECD国家相比，我国工薪所得的使用税率档次偏多，只有西班牙、瑞士的税率档次比我国多，比利时、卢森堡的税率档次与我国相当，其余国家的税率档次都比我国少。［10］我国工薪所得适用的最高税率、最低税率与OECD国家相比，并不算高。不过，我国每月工薪8万元以上的纳税人很少，45%的高税率档次基本不适用。因而，在个人所得税由分类所得税向综合所得税转型时，有必要把工薪和劳务报酬等所得的最高边际税率降低为35%，税率档次减少为5级，相应扩大各档次应税所得额的级距，体现对劳动收入的优惠。通过降低个人所得税的税负水平，直接增加了居民的可支配收入，优化了国民收入分配格局。

（2）经济性重复征税的处理

公司虚拟理论认为，对公司所得征收公司所得税和对公司分配的股息征收个人所得税属于经济性重复征税，而我国现行税制就存在对股息的比较严重的重复征税问题。现行企业所得税税率为25%，个人所得税税率为20%。假如一个私营企业只有一个股东，持有100%的股份，其所得税率就是40%（25%+75%×20%）。与发达国家比较，其法定税负是偏高的。［11］这样一个重复征税的所得税体系的存在，必然增加政府在国民收入二次分配环节的可支配收入，相应减少居民的可支配收入，降低了所得税调节国民收入分配的作用。

表4 OECD国家的个人所得税税率

国际上处理经济性重复征税的税收制度分为两个层次：一是公司层面的双税率制和股息扣除制，二是股东层面的归集抵免制和股息免税制。双税率制是对企业分配股息的利润，以低于对未分配股息的保留利润的税率征税，个人股息还要征收个人所得税。该方法减轻了重复征税，鼓励个人资本用于生产，但对股息征收个人所得税时，要求准确掌握个人投资额及其股息分配情况。股息扣除制是对公司所得征收公司税时，允许把支付给股东的股息全部或部分在应纳税所得额中扣除，还要对股息征收个人所得税。该方法消除或缓解了重复征税，但税务机关必须准确掌握股东持股比例及股息分配情况。股息免税制是对公司利润征收企业所得税，个人取得的股息免征个人所得税。该方法消除了重复征税，但抑制了个人资本长期用于企业生产发展。［12］归集抵免制是政府对企业所得征收企业所得税，股东缴纳个人所得税时准予抵免股息包含的企业所得税。该方法也消除了重复征税，但阻碍了个人资本长期留存企业。

根据上述各种处理重复征税的制度差异和我国的税制现状、征税条件等，我国近期宜采用股息免税制来消除经济性重复征税。一是我国的个人所得税实行分类课征制，对股息可直接免征个人所得税，操作起来也方便。二是该法彻底消除了重复征税。三是股息还不是国家的重要税源，股息免税不会对税收收入造成重大影响。但从长期来看，随着个人财产登记制和银行存款实名制、税务机关信息资源共享化等制度的完善，个人所得税迟早要实行综合课征制，届时，可采用归集抵免制来消除重复征税。一是征管手段的现代化，降低了归集抵免制的实施成本。二是届时我国资本市场的发育基本成熟，股息已成为国家的重要税源，继续采用股息免税法，将会导致税收收入的不应有的减少。［13］

（3）开征房产税和社会保障税

我国重庆、上海已在房产保有环节对居民开征了房产税，具有破冰意义。应总结经验，将现有的房产税、城镇土地使用税合并，在全国范围开征房产税。计税依据为房产评估价值，实行幅度税率，纳税人统一确定为拥有房产的单位和个人。对普通居民的住房，应给予减免税优惠，不增加居民的税收负担。

开征社会保障税的最大障碍是部门之间的不协调。社会保障收入的管理方式应与社会保障改革的“统帐结合”模式相配套，社会统筹部分的收入采取社会保障税方式筹集，由地方税务局依法征收，劳动和社会保障部门负责支出管理；个人帐户采取收费方式，由劳动社会保障部门负责征收管理。按照这种分工，应将社会统筹部分的收费尽快由社会保障费改为社会保障税，以增强政府发展社会保障事业的能力。政府对社会保障支出的增加，以相应降低居民的社会保障负担，间接增加居民的可支配收入。

［1］常新华，蒋震.从国际视角看我国的国民收入分配格局［J］.中国经贸导刊，2009，（21）.

［2］安体富，蒋震.对调整我国国民收入分配格局、提高居民分配份额的研究［J］.经济研究参考，2009，（25）.

［3］田卫民.测算中国国民收入分配格局：1978—2006［J］.财贸研究，2010，（1）.

［4］梁季.优化国民收入分配格局的思路及财税改革建议［J］.中国财政，2012，（8）.

［5］苗苗.对改革国民收入分配格局构建和谐社会的探索［J］.长沙铁道学院学报：社会科学版，2010，（2）.

［6］王宏伟，李平，樊明太.我国国民收入分配中政府收支的规模与结构［J］.西部论坛，2012，（6）.

［7］高培勇.理性看待个人所得税改革［N］.光明日报，2011-05-24.

［8］杨晓.壮哉税改！——五年来我国税制改革的回顾与展望［N］.中国财经报，2012-08-11.

［9］许宗风.现阶段我国税制分配功能弱化的原因及对策分析［J］.经济社会体制比较，2008，（3）.

［10］郭庆旺，吕冰洋.中国税收负担的综合分析［J］.财经问题研究，2010，（12）.

［11］许善达.中国的宏观税负依然偏高［J］.金融发展评论，2011，（2）.

［12］刘丽坚.消除股息经济性重复征收所得税的方案比较［J］.税务研究，2004，（2）.