八项资产减值相关问题探析

南召凤

摘 要：2006年，我国发布了《企业会计准则第8号——资产减值》，规范对资产减值准备的计提要求。该准则不仅提高了企业会计信息质量，更贯彻了会计“谨慎性”原则，使我国资产减值会计的发展有了新的飞跃。但该准则并非规范了所有资产的减值，有些资产的减值仍然分散在各具体准则中；另外，我国资产减值的会计处理仍存在一些问题。因此，主要分析了八项资产减值确认、计量原则以及账务处理，并提出了减值核算中存在的一些问题。

关键词：资产减值损失；可变现净值；可收回金额；现值

中图分类号：F233 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）29-0228-03

一、资产减值的含义

资产减值，又称为资产减损，是指外部因素、内部使用方式或使用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。它的本质是资产的现时经济利益预期低于其原记账时对未来经济利益的确认价值，在会计上表现为资产的可收回金额低于其账面价值。

企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量，但是由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有所差别，因而所适用的企业会计准则也不尽相同。比如，固定资产、无形资产、长期股权投资（公允价值不能可靠计量的股权投资除外），投资性房地产（成本模式下）这四项资产的减值核算适用的是《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称资产减值准则）；存货减值核算适用的是《企业会计准则第1号——存货》（以下简称存货准则）；应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产这三项资产的减值适用的是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称金融工具确认和计量准则）。

二、资产减值的会计核算

（一）固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产减值的核算

1.资产减值确认与计量的原则

固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产减值的核算适用的是资产减值准则。资产减值准则规定：企业在对资产进行减值测试后，确认资产发生减值的，应按照资产的账面价值与可收回金额孰低原则进行计量。即：如果资产的可收回金额低于其资产的账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这样，企业当期确认的减值损失应当反映在企业利润表中，而计提的资产减值准备应当作为相关资产的备抵项目，反映在企业资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。

考虑到固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产等资产发生减值后，一方面，价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值准则规定，资产减值损益一经确认，在以后期间不得转回。

2.资产减值的账务处理

企业设置“资产减值损失”科目，用来正确核算企业的资产减值损失和计提的资产减值准备。该科目应按照资产类别进行明细核算，以反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额；同时，根据资产的类别，分别设置“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“投资性房地产减值准备”会计科目。

当企业确认资产发生了减值，应根据所确认的减值金额，作如下账务处理：

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准/无形资产减值准备

长期股权投资减值准备/投资性房地产减值准备

例：2013年12月31日，宏风股份有限公司在对一项专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对宏风股份有限公司产品的销售造成重大不利影响。当时，该专利的摊余价值为180 000元，剩余摊销年限为5年。根据2013年12月31日技术市场的行情，如果宏风股份有限公司将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可获得130 000元。但是，如果公司计划继续使用该专利进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的现金流量的现值为125 000元。

宏风股份有限公司该专利权的公允价值减去处置费用后的净额为130 000元，预计未来现金流量的现值为125 000元，因此，该专利的可收回金额为130 000元（两个金额中较高者为可收回金额）。2013年12月31日宏风股份有限公司为该专利计提减值的账务处理：

借：资产减值损失——计提无形资产减值损失 50 000

贷：无形资产减值准备50 000

（二）存货减值的核算

1.存货期末计价原则

为了使存货符合资产定义，以在资产负债表中更合理地反映存货的价值，存货准则规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低法计量。当期末存货的成本低于可变现净值时，存货仍按照成本计量；当期末存货的可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计量，同时按照可变现净值低于成本的差额确认资产减值损失，并计提存货跌价准备，计入当期损益。

存货的成本，是指存货的期末实际成本；可变现净值是指日常活动中，存货的估计售价减去完工时估计要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

2.存货减值的账务处理

（1）存货跌价准备的计提

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低法计量。

当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按存货可变现净值低于成本的差额，计提存货跌价准备，即

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备

贷：存货跌价准备

（2）存货跌价准备的转回

当影响存货减值的因素已经消失时，原先减记的金额应该予以恢复（在原计提的存货跌价减值准备范围内），做相反的会计处理，即endprint

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失—计提的存货跌价准备

（3）存货跌价准备的结转

已经计提了跌价准备的存货，在生产经营领用、销售或其他原因转出时，对已计提的存货跌价准备要按比例一同结转。如：

生产领用存货时：

借：存货跌价准备

贷：生产成本

销售存货时：

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本（其他业务成本）

例：宏风股份有限公司从2010年开始，对期末存货按成本与可变现净值孰低计量。

①2010年12月31日，存货的成本为80 000元，可变现净值为70 000元。则，2010年12月31日：

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备10 000

贷：存货跌价准备10 000

②2011年，在售出商品时，相应的结转存货跌价准备5 000元。2011年12月31日，存货成本90 000元，可变现净值82 000元。

结转存货跌价准备时：

借：存货跌价准备5 000

贷：主营业务成本5 000

2011年12月31日：

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备3 000

贷：存货跌价准备3 000

（三）金融资产减值的核算

1.金融资产减值损失的确认、计量原则

金融工具确认与计量准则规定：企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

持有至到期投资、贷款和应收账款等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，应在原确认减值损失的范围内按已恢复的金额转回。

可供出售金融资产发生减值时，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原确认减值损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金融予以转回，计入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时计入“资本公积——其他资本公积”科目。可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

2.金融资产减值账务处理

（1）持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备/贷款减值准备/坏账准备

若计提过减值的金融资产，在以后期间价值有所上升，则在原确认减值损失范围内按已恢复金额，借记“持有至到期投资减值准备”等，贷记“资产减值损失”。

（2）可供出售金融资产减值账务处理

①计提减值准备

借：资产减值损失——计提可供出售金融资产减值

贷：资本公积——其他资本公积

可供出售金融资产减值准备

例：2012年12月1日，宏风股份有限公司从证券市场上购入一只股票作为可供出售金融资产，实际支付款项350万元，2012年12月31日，该股票公允价值为340万元，2013年12月31日，其公允价值为100万元，而且下降还会持续。

2012年12月31日：

借：资本公积——其他资本公积10

贷：可供出售金融资产——公允价值变动10

2013年12月31日：

借：资产减值损失资产减值损失——计提可供出售金融资产减值250

贷：资本公积——其他资本公积10

可供出售金融资产减值准备240

②可供出售金融资产的转回

借：可供出售金融资产减值准备

贷：资产减值损失（债务工具）

资本公积——其他资本公积（权益工具）

（四）八项资产减值的对比总结

通过上述对八项资产的减值确认、计提原则和账务处理的分析，下面将八项资产减值的对比，以图表形式总结如下（见表1）。

三、资产减值核算存在的问题

（一）资产减值损失的确认与计量难度大

首先，资产减值损失的计提有赖于坚实有力的证据为依靠，而目前我国市场上关于资产的信息并不充分，要想获取充分的信息，可能需要国外一些先进机构的提供，而国外机构能否提供并不确定，提供的真实与否也无从得知，就算能够得到真实的信息，也受到时间和空间的限制，而且当今社会，信息更新如此之快，待获取国外的信息时，信息可能会稍有滞后，与现在的情况有所差距了；另外，价格尚不完善，存在一些漏洞。

其次，在现在这个科技高速发展的时代，技术不断被更新，市场价值也波荡不定，岂是仅依靠会计人员的专业知识和经验就能判断资产减值，这也不可能不存在差异，即使再专业的人员，他的判断也是具有主观性的。

（二）资产减值准备计提标准具有多重性

我国企业会计准则对于计提减值准备的比例以及如何计提并没有明确的相关规定，完全依靠企业“实事求是”，结合自身实际情况判断。这对企业也并非就是一件好事，如果企业没有经验丰富的专业财务会计人员的判断分析，不仅影响资产减值的计提，使资产的计量不准确，也会使企业高层管理者投机取巧，为其粉饰财务报表和经营成果提供契机。因而，计提减值损失因企业不同而异，这种多重标准不尽合理。

（三）部分企业可能利用资产减值进行盈余操纵

资产减值损失的计提是计入当期损益——资产减值损失的，随着减值的计提，企业当期的利润也会有所影响。为了达到少交所得税的目的，企业有可能过多地计提减值准备；而部分资产减值在以后期间又是允许转回的，这就会使部分企业在经营不景气的情况下，在利润连续下滑的情况下，出于某些目的，利用减值损失的转回来粉饰利润。这样，就会使企业提供的财务信息不真实，从而影响决策者的决策，使信息的相关性大打折扣。

参考文献：

[1] 刘永泽，陈立军.中级财务会计（第2版）[M].大连：东北财经大学出版社，2009.

[2] 董丽娜.关于我国企业资产减值会计的研究[D].长春：吉林财经大学，2011.

[3] 张卓.新会计准则对企业资产减值计提行为的影响[J].中南财经政法大学学报，2010，（6）.

[责任编辑 李 可]endprint

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失—计提的存货跌价准备

（3）存货跌价准备的结转

已经计提了跌价准备的存货，在生产经营领用、销售或其他原因转出时，对已计提的存货跌价准备要按比例一同结转。如：

生产领用存货时：

借：存货跌价准备

贷：生产成本

销售存货时：

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本（其他业务成本）

例：宏风股份有限公司从2010年开始，对期末存货按成本与可变现净值孰低计量。

①2010年12月31日，存货的成本为80 000元，可变现净值为70 000元。则，2010年12月31日：

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备10 000

贷：存货跌价准备10 000

②2011年，在售出商品时，相应的结转存货跌价准备5 000元。2011年12月31日，存货成本90 000元，可变现净值82 000元。

结转存货跌价准备时：

借：存货跌价准备5 000

贷：主营业务成本5 000

2011年12月31日：

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备3 000

贷：存货跌价准备3 000

（三）金融资产减值的核算

1.金融资产减值损失的确认、计量原则

金融工具确认与计量准则规定：企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

持有至到期投资、贷款和应收账款等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，应在原确认减值损失的范围内按已恢复的金额转回。

可供出售金融资产发生减值时，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原确认减值损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金融予以转回，计入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时计入“资本公积——其他资本公积”科目。可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

2.金融资产减值账务处理

（1）持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备/贷款减值准备/坏账准备

若计提过减值的金融资产，在以后期间价值有所上升，则在原确认减值损失范围内按已恢复金额，借记“持有至到期投资减值准备”等，贷记“资产减值损失”。

（2）可供出售金融资产减值账务处理

①计提减值准备

借：资产减值损失——计提可供出售金融资产减值

贷：资本公积——其他资本公积

可供出售金融资产减值准备

例：2012年12月1日，宏风股份有限公司从证券市场上购入一只股票作为可供出售金融资产，实际支付款项350万元，2012年12月31日，该股票公允价值为340万元，2013年12月31日，其公允价值为100万元，而且下降还会持续。

2012年12月31日：

借：资本公积——其他资本公积10

贷：可供出售金融资产——公允价值变动10

2013年12月31日：

借：资产减值损失资产减值损失——计提可供出售金融资产减值250

贷：资本公积——其他资本公积10

可供出售金融资产减值准备240

②可供出售金融资产的转回

借：可供出售金融资产减值准备

贷：资产减值损失（债务工具）

资本公积——其他资本公积（权益工具）

（四）八项资产减值的对比总结

通过上述对八项资产的减值确认、计提原则和账务处理的分析，下面将八项资产减值的对比，以图表形式总结如下（见表1）。

三、资产减值核算存在的问题

（一）资产减值损失的确认与计量难度大

首先，资产减值损失的计提有赖于坚实有力的证据为依靠，而目前我国市场上关于资产的信息并不充分，要想获取充分的信息，可能需要国外一些先进机构的提供，而国外机构能否提供并不确定，提供的真实与否也无从得知，就算能够得到真实的信息，也受到时间和空间的限制，而且当今社会，信息更新如此之快，待获取国外的信息时，信息可能会稍有滞后，与现在的情况有所差距了；另外，价格尚不完善，存在一些漏洞。

其次，在现在这个科技高速发展的时代，技术不断被更新，市场价值也波荡不定，岂是仅依靠会计人员的专业知识和经验就能判断资产减值，这也不可能不存在差异，即使再专业的人员，他的判断也是具有主观性的。

（二）资产减值准备计提标准具有多重性

我国企业会计准则对于计提减值准备的比例以及如何计提并没有明确的相关规定，完全依靠企业“实事求是”，结合自身实际情况判断。这对企业也并非就是一件好事，如果企业没有经验丰富的专业财务会计人员的判断分析，不仅影响资产减值的计提，使资产的计量不准确，也会使企业高层管理者投机取巧，为其粉饰财务报表和经营成果提供契机。因而，计提减值损失因企业不同而异，这种多重标准不尽合理。

（三）部分企业可能利用资产减值进行盈余操纵

资产减值损失的计提是计入当期损益——资产减值损失的，随着减值的计提，企业当期的利润也会有所影响。为了达到少交所得税的目的，企业有可能过多地计提减值准备；而部分资产减值在以后期间又是允许转回的，这就会使部分企业在经营不景气的情况下，在利润连续下滑的情况下，出于某些目的，利用减值损失的转回来粉饰利润。这样，就会使企业提供的财务信息不真实，从而影响决策者的决策，使信息的相关性大打折扣。

参考文献：

[1] 刘永泽，陈立军.中级财务会计（第2版）[M].大连：东北财经大学出版社，2009.

[2] 董丽娜.关于我国企业资产减值会计的研究[D].长春：吉林财经大学，2011.

[3] 张卓.新会计准则对企业资产减值计提行为的影响[J].中南财经政法大学学报，2010，（6）.

[责任编辑 李 可]endprint

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失—计提的存货跌价准备

（3）存货跌价准备的结转

已经计提了跌价准备的存货，在生产经营领用、销售或其他原因转出时，对已计提的存货跌价准备要按比例一同结转。如：

生产领用存货时：

借：存货跌价准备

贷：生产成本

销售存货时：

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本（其他业务成本）

例：宏风股份有限公司从2010年开始，对期末存货按成本与可变现净值孰低计量。

①2010年12月31日，存货的成本为80 000元，可变现净值为70 000元。则，2010年12月31日：

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备10 000

贷：存货跌价准备10 000

②2011年，在售出商品时，相应的结转存货跌价准备5 000元。2011年12月31日，存货成本90 000元，可变现净值82 000元。

结转存货跌价准备时：

借：存货跌价准备5 000

贷：主营业务成本5 000

2011年12月31日：

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备3 000

贷：存货跌价准备3 000

（三）金融资产减值的核算

1.金融资产减值损失的确认、计量原则

金融工具确认与计量准则规定：企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

持有至到期投资、贷款和应收账款等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，应在原确认减值损失的范围内按已恢复的金额转回。

可供出售金融资产发生减值时，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原确认减值损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金融予以转回，计入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时计入“资本公积——其他资本公积”科目。可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

2.金融资产减值账务处理

（1）持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备/贷款减值准备/坏账准备

若计提过减值的金融资产，在以后期间价值有所上升，则在原确认减值损失范围内按已恢复金额，借记“持有至到期投资减值准备”等，贷记“资产减值损失”。

（2）可供出售金融资产减值账务处理

①计提减值准备

借：资产减值损失——计提可供出售金融资产减值

贷：资本公积——其他资本公积

可供出售金融资产减值准备

例：2012年12月1日，宏风股份有限公司从证券市场上购入一只股票作为可供出售金融资产，实际支付款项350万元，2012年12月31日，该股票公允价值为340万元，2013年12月31日，其公允价值为100万元，而且下降还会持续。

2012年12月31日：

借：资本公积——其他资本公积10

贷：可供出售金融资产——公允价值变动10

2013年12月31日：

借：资产减值损失资产减值损失——计提可供出售金融资产减值250

贷：资本公积——其他资本公积10

可供出售金融资产减值准备240

②可供出售金融资产的转回

借：可供出售金融资产减值准备

贷：资产减值损失（债务工具）

资本公积——其他资本公积（权益工具）

（四）八项资产减值的对比总结

通过上述对八项资产的减值确认、计提原则和账务处理的分析，下面将八项资产减值的对比，以图表形式总结如下（见表1）。

三、资产减值核算存在的问题

（一）资产减值损失的确认与计量难度大

首先，资产减值损失的计提有赖于坚实有力的证据为依靠，而目前我国市场上关于资产的信息并不充分，要想获取充分的信息，可能需要国外一些先进机构的提供，而国外机构能否提供并不确定，提供的真实与否也无从得知，就算能够得到真实的信息，也受到时间和空间的限制，而且当今社会，信息更新如此之快，待获取国外的信息时，信息可能会稍有滞后，与现在的情况有所差距了；另外，价格尚不完善，存在一些漏洞。

其次，在现在这个科技高速发展的时代，技术不断被更新，市场价值也波荡不定，岂是仅依靠会计人员的专业知识和经验就能判断资产减值，这也不可能不存在差异，即使再专业的人员，他的判断也是具有主观性的。

（二）资产减值准备计提标准具有多重性

我国企业会计准则对于计提减值准备的比例以及如何计提并没有明确的相关规定，完全依靠企业“实事求是”，结合自身实际情况判断。这对企业也并非就是一件好事，如果企业没有经验丰富的专业财务会计人员的判断分析，不仅影响资产减值的计提，使资产的计量不准确，也会使企业高层管理者投机取巧，为其粉饰财务报表和经营成果提供契机。因而，计提减值损失因企业不同而异，这种多重标准不尽合理。

（三）部分企业可能利用资产减值进行盈余操纵

资产减值损失的计提是计入当期损益——资产减值损失的，随着减值的计提，企业当期的利润也会有所影响。为了达到少交所得税的目的，企业有可能过多地计提减值准备；而部分资产减值在以后期间又是允许转回的，这就会使部分企业在经营不景气的情况下，在利润连续下滑的情况下，出于某些目的，利用减值损失的转回来粉饰利润。这样，就会使企业提供的财务信息不真实，从而影响决策者的决策，使信息的相关性大打折扣。

参考文献：

[1] 刘永泽，陈立军.中级财务会计（第2版）[M].大连：东北财经大学出版社，2009.

[2] 董丽娜.关于我国企业资产减值会计的研究[D].长春：吉林财经大学，2011.

[3] 张卓.新会计准则对企业资产减值计提行为的影响[J].中南财经政法大学学报，2010，（6）.

[责任编辑 李 可]endprint