“营改增”对运输服务供受双方的税负影响

崔玉卫

摘要：2013年8月1日，交通运输业和部分现代服务业的“营改增”改革在全国范围内展开，2014年1月1日起，铁路运输业和邮电业的“营改增”工作也在全国范围内顺利启动。至此，交通运输业全部纳入“营改增”改革范围。本文结合案例分别从运输服务提供方和接受方的角度，分小规模纳税人和一般纳税人分析了双方的税负变化。

关键词：营改增 运输服务 税负

本文系江苏省教育厅高校哲学社会科学基金项目阶段性研究成果；项目编号：2012SJD790049

自2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业的“营改增”试点在全国范围内推开，并适当扩大了现代服务业的范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。2014年1月1日起，铁路运输业和邮电业的“营改增”工作也在全国范围内顺利启动， “营改增”改革进一步深化。由于交通运输业原营业税税率为3%，改成增值税后，小规模纳税人的名义税率也是3%，而一般纳税人的税率为11%，所以从税率上来看，交通运输业的减税效果小于其他行业。从试点情况来看，也确实有很多物流企业反映税收负担不但没有减轻，反而加重了。现以南京A运输公司提供一项10000元的运输服务为例，分析在不同情况下运输服务供受双方的税负变化（假设所涉及的企业没有需要弥补的亏损，也不符合企业所得税减免的优惠政策）。

一、“营改增”前后运输服务提供方的税负比较

（一）“营改增”前运输服务提供方的税负

“营改增”前，交通运输业的营业税税率为3%。按照上例，A运输公司提供该运输服务承担的主要税负如下：

营业税=10000×3%=300（元）

城市维护建设税=300×7%=21（元）

教育费附加=300×3%=9（元）

地方教育费附加：300×2%=6（元）

上述“营业税金及附加”之和=300+21+9+6=336（元）

（二）“营改增”后运输服务提供方的税负

1、运输服务提供方为小规模纳税人

“营改增”后，小规模纳税人的征收率为3%，虽然名义税率没有改变，但由于增值税为价外税，再加上相应附加税和企业所得税的影响，在价格不变的情况下，该交通服务的税负和原来相比仍有所变化。

增值税=10000÷（1+3%）×3%=291.26（元）

城市维护建设税=291.26×7%=20.39（元）

教育费附加=291.26×3%=8.74（元）

地方教育费附加=291.26×2%=5.83（元）

“营业税金及附加”之和=20.39+8.74+5.83=34.96（元）

A运输公司少交上述各项税金：336-（291.26+34.96）=9.78（元）

假设其他营运数据不变，则A运输公司的应纳税所得额增加：

336-34.96-[10000-10000÷（1+3%）]=9.78（元）

因此应多交企业所得税：9.78×25%=2.45（元）

企业实际税负减少：9.78-2.45=7.33（元），减幅=7.33/300×25%=2.44%。

从以上分析可以看出，如果小规模交通运输企业的其他运营数据不变，由于增值税为价外税，“营改增”会减少企业的营业收入，从而使得应交增值税少于营业税，同时伴随着营业税金及附加的减少和企业所得税的增加，但最终仍会导致税负的减少和净利润的增加。从这一点上来说，“营改增”直接减轻了小规模纳税人的税负，但减幅较小。

2、运输服务提供方为一般纳税人

交通运输业一般纳税人的税率确定为11%，比营业税的税率3%有了很大幅度的提高，但由于一般纳税人的进项税额可以抵扣，所以实际税负的高低要看有多少可以抵扣的进项税额，由于经营模式、成本结构、发展阶段及规模的不同，不同企业有较大的差异。从试点情况来看，交通运输业反映税负加重的企业较多，国家统计局上海调查总队对于上海市“营改增”试点企业的调查报告显示，有58.6%的交通运输业受访企业税负增加。主要原因是：一是交通运输业的劳动密集型特点较为突出，占成本比例较大的人力成本、路桥费和保险费都不得抵扣进项税，使得可抵扣的进项税额较少。二是虽然燃油、修理费可以抵扣进项税额，但在加油过程中，一些加油站无法提供增值税发票，使得这部分成本的进项税额无法抵扣。三是交通运输业固定资产比重较大，部分企业在“营改增”之前已完成资产的更新改造，增值税无法得到抵扣。

二、“营改增”前后运输服务接受方的税负

（一）“营改增”前运输服务接受方的税负

“营改增”前小规模纳税人不能够抵扣进项税额，应根据运输发票上的金额全部计入相关成本费用。一般纳税人取得的运输发票可以按照7%的扣除率计算可以抵扣的进项税额。根据上例，该运输服务接受方可以抵扣的进项税额=10000×7%=700（元）。

（二）“营改增”后运输服务接受方的税负

1、运输服务接受方为小规模纳税人

如果运输服务的接受方为小规模纳税人，由于其不能抵扣进项税额，不管能否取得增值税专业发票，都应按照发票上的总金额直接计入相关成本费用，其税负没有变化。

2、运输服务接受方为一般纳税人

（1）运输服务提供方为小规模纳税人

“营改增”后小规模纳税人不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票，而增值税一般纳税人取得的普通发票不能抵扣其进项税额，这样，该运输服务接受方就要多交增值税和相应的附加税共700×（1+7%+3%+2%）=784（元），少交企业所得税=784×25%=196（元），企业实际税负增加=784-196=588（元）。当然，小规模纳税人也可以申请由税务部门代开增值税专业发票，但只能按照3%的征收率开具。如果由税务部门代开增值税专业发票，则可以抵扣的进项税额=10000÷（1+3%）×3%=291.26（元），因此多交增值税=700-291.26=408.74（元），多交城市维护建设税=408.74×7%=28.61（元），多交教育费附加=408.74×3%=12.26（元），多交地方教育费附加=408.74×2%=8.17（元），多交以上税费合计=408.74+28.61+12.26=457.78（元），假设其他营运数据不变，上述成本费用的增加导致少交企业所得税=457.78×25%=114.45（元），企业实际增加税负=457.78-114.45=343.33（元）。endprint

从以上分析可以看出，“营改增”后，如果增值税一般纳税人从小规模纳税人购买运输服务，由于能够抵扣的进项税额减少，会导致税负增加，而且增加的税负金额远远大于运输服务提供方所减少的税负金额，双方的税负合计总金额增加。

（2）运输服务提供方为一般纳税人

如果运输服务提供方和接受方都是一般纳税人，提供方可以开具增值税专业发票，接受方可以抵扣的进项税额=100000÷（1+11%）×11%=990.99（元），比“营改增”前少交增值税=990.99-700=290.99（元），少交城市维护建设税=290.99×7%=20.37（元），少交教育费附加=290.99×3%=8.73（元），少交地方教育费附加=290.99×2%=5.82（元），少交以上税费合计=290.99+20.37+8.73+5.82=325.91（元），多交企业所得税=325.91×25%=81.48（元），实际减少税负=325.91-81.48=244.43（元）。

从以上分析可以看出，“营改增”后，交通服务接受方为了抵扣进项税额，就需要服务提供方开具增值税专用发票。而小规模纳税人不能够提供增值税专用发票（即使由税务部门代开，也只能按3%的征收率抵扣）。如果小规模纳税人和一般纳税人的价格相同，并且小规模纳税人申请由税务部门代开增值税专用发票，运输服务接受方的税负仍相差587.76（343.33+244.43）元。这样，不管是从税负角度来讲，还是从规范管理角度来讲，作为一般纳税人的企业都更愿意选择一般纳税人购买运输服务。在这种情况下，小规模纳税人要想获得市场，可能就需要降低价格，而小规模纳税人由于税负减幅较小，通过价格下调竞争的空间有限。

三、总结与建议

“营改增”后，从税率的变化来看，小规模纳税人名义税率没变，但由于增值税为价外税，实际税负有小幅下降。如果其客户不需要抵扣进项税额，对其影响不大，但如果其下游企业为一般纳税人，由于可抵扣的进项税额减少，这部分客户则有可能流失或者要求降低价格。一般纳税人本身的税负变化受企业经营方式、发展阶段、成本结构和规模等多种因素的影响，但从整体情况来看，和其他行业相比，反映税负加重的交通运输企业较多，但其下游企业由于可抵扣的进项税额增加，税负下降，因而从中受益。正因为如此，一般纳税人为了规范管理和进项税额的抵扣，会更多考虑选择一般纳税人购买运输服务，从而挤压了小型运输企业的市场空间。

增值税的优势在于能够实现产业链上的环环抵扣，避免重复征税。而我国增值税改革还不完整，且一般纳税人只占增值税纳税人总户数的10%左右，数量庞大的小规模纳税人游离于增值税抵扣链条之外，再加上我国增值税是以票管税，对用于增值税抵扣的发票要求很高，使得一些企业的进项税额难以得到抵扣。针对以上问题，笔者认为，交通运输业的税率过高，一方面应适当降低交通运输业一般纳税人的税率，另一方面应建立涉税信息库，加强增值税发票管理，适当扩大可抵扣发票的范围，将路桥费、保险费等纳入可抵扣范围； 同时，降低增值税专用发票领用标准，将数量庞大的小规模纳税人纳入增值税抵扣链条。从交通运输企业自身来讲，也应根据“营改增”政策重新审视现有业务的盈利模式，适当进行业务重组、结构调整和定价策略的转变，并从企业内部控制入手，加强发票管理，建立健全内部会计核算工作。

参考文献：

[1]陆亚如：《“营改增”对接受服务企业的税负影响》[J]，《财会月刊》2013.5上

[2]檀贺礼：《营改增后交通运输业税负变化的再分析》[J]，《财会月刊》2012.9上

[3]王静静：《江苏省“营改增”对服务业的影响分析》[J]，《商业会计》2013.11期endprint