浅析企业研发支出会计核算的改进

武翠平

摘要：现行企业支出会计核算越来越不适应高新技术的要求，它的信息完整程度、资金的划分、核算的范围和核算的期间模糊、信息的披露等都不能满足信息需求者的需要，所以有必要对研发支出会计核算方式进行改进。本文从各个方向阐述了改进思路。

关键词：企业支出 核算 改进

由于企业研发支出的不断加大，研发支出核算对企业越来越重要，企业管理者、投资者、税务部门以及高新技术企业评审部门对核算技术需求不断涌现。特别是对于企业自身研发领域的投入，迫切的需要财务会计核算对其进行客观核算确认。支出会计核算方法的不足显而易见，这就有待于研发支出会计核算的改进，以适应信息需求者的需要。

一、国内外研究开发支出会计核算方法的比较

把美国财务会计准则对企业研究开发支出的会计核算和我国旧时财务会计准则进行比较。1975年，由美国财务会计准则委员会制订的《SFAS 2——研究和开发成本会计》规范了研究与开发支出会计处理的问题，《SFAS2——研究和开发成本会计》中还指出：没有实例可以证明，研究与开发的费用与未来的收益有直接关系。所以，所有的研究与开发诉讼的费用都必须当期费用化。这种方法是保障当期费用化最稳健的做法，因为在研究与开发的同时会遇到众多不确定因素，中间的利害关系无法恒定，利益也无法衡量。

就我国旧时会计准则处理方式而言与美国的处理方式大同小异，它将其全部费用计入当期损益。我国出台的《会计准则——无形资产》明确规定：依法申请自行开发无形资产，必须按照法律程序，取得注册所需要的费用和聘请律师的出场费用，这都属于研发与开发过程中的材料费用，也是无形资产的成本。而当期直接的利益计算应根据研究与开发过程中发生的材料费用和直接人员、开发所产生的工资和费用以及开发时产生的租金、贷款费用等等来统筹和计算。如果已经计入各期费用的研究与开发支出，该项无形资产依法取得成功的，不得再计入已有费用的研究与开发资本化。这种对会计处理的方法对于研究与开发费用的核算有严重的缺陷，第一，它只将在申请合法无形资产过程中给所产生的注册费、律师聘请费计入无形资产成本，不能真正意义上真实客观的反应无形资产的账面价值，而将研究开发过程中发生的大量其他支出计入当期费用，远远低于实际无形资产的账面的价值，违背了当今经济发展状态的原则；第二，它注重强调谨慎原则，使支出全部费用化，但忽视了企业在不同时期经营成果的可比性；第三，它把外购无形资产按实际支付价款入账，这大大违背了企业研发与支出会计核算一致性原则，不符合企业经济发展现状。

二、现行会计核算方式的现状

（一）现行研发支出会计核算的不足

现行会计准则规定存在以下不足：一是由于研究开发项目是一个反复进行的过程，研究和开发是交替进行的，客观的技术条件给研究阶段和开发阶段的划分造成一定程度上的困难。二是研发支出的核算划分为研究阶段和开发阶段，由于过程简化而丧失了很多有用信息，这不利于加强控制和提高效率。三是研发支出的会计核算范围和披露没有详细明确的规定，给企业提供了更多的操作空间，大大降低了研发支出会计信息的价值相关性。

（二）多元化的支出会计需求

现行会计信息需求者及其需求主要表现在以下四个方面：一是投资者及潜在的投资者。他们投资决策行为主要依据是：企业研发支出的总额、强度以及投资的大致方向、企业的技术实力以及未来企业市场发展的空间。二是企业管理者，是我国企业研发投资的最主要群体。在研发支出中，最为关键的两个问题是：研发支出的效果和研发支出的成本，由于研发资金的缺乏，加大了投资的难度。三是税务部门，根据需要为企业研制出新的研发支出会计核算方式，便于企业及时的了解相关信息和客观数据。税务机关需要企业提供一个合理的研发支出范围以及准确的研发支出会计核算信息以符合现行税法的规定。四是高新技术企业评审部门，他们在评审的依据是研发强度。

三、研发支出会计核算的改进思路和措施

从上述需求和不足可知，改革研发支出最合适的方法是费用化和资本化。它对研发支出全部费用资本化处理，对无形资产进行定期定点进行价值测评，准确的披露研发支出信息。

（一）资本化处理对研发支出作用

研发支出属于未来受益其中的一种，固定资产与其相类同。两者有明显的区别，例如固定资产在支出次数方面是有限的，但是前者属于无限的支付。在社会逐步发展的同时，高新技术产业出现并推广，研发支出也更加有价值。这就使得研发支出能够稳定、实际的发展。

（二）为研发支出会计核算设置二级科目

对现有的核算方法进行变革，为企业研发支出核算增设二级科目。

在研发项目一级支出之上设置二级科目，研发项目的每个小环节通过整合能够组成整体研发支出。研发支出的具体问题可以通过具体的情况、具体的问题加以分析，通过设立二级科目，能够确切反应上述问题。

（三）研发支出的具体规模

按照研发支出成本会计核算的方法，可以把研发支出核算范围分为“料、工、费”三个方面。第一，“料”的主要含义是在研发期间所用到的各项补贴、费用以及原材料等消耗品；第二，“工”的基本含义为相关工作人员在工作期间所接收到的奖金、工资待遇、各项福利政策以及社会保障等；“费”是指在研发、设计的过程中，产生新工艺所消耗的费用、科研消耗以及相关图书信息资料所用到的资料费，还包括试验中所用到的模具费用、设备的使用、折旧费用、专利费用等等，“费”中的费用与上述两项有所不同，主要体现在“费”中的项目主要为无形资产。一般而言，上述三项费用在运作过程中，主要有“借”和“贷”两个渠道，“借”主要表示在研发支出过程中，某项目中所用到的直接材料以及人工费等；“贷”主要表示相关项目支出从银行贷款、从而支付工作人员工资待遇等。若项目有明显的受益，则可使用上述方法并结合工作现状进行分配。endprint

（四）制定新准则处理方法

由于企业研发支出会计核算存在着缺陷，应根据现状制定核算新准则的处理方法：设置“研发坏账准备”科目，为研发项目的预期值做好打算，如果未能达到预定用途，通过技术分析去它的成功概率。其计算公式为：研发坏账准备=本期投资总额×（1-预计成功率）。既符合真实性原则又有利于增强高科技企业技术创新能力的发展。研发企业支出有条件的资本化后，实际取得价值更加接近无形资产成本的账面价值，同时这些资本化的支出也能够作为无形资产列示在资产负债表中，这样就能准确客观的反映出研发支出的真实价值，有利于企业的改进和进步。研究开发经费投入后资金回笼较慢，只能在多个会计期间中表示，这就大大影响了研发后支出的效率，拉长了时间。若研发费用影响到利润，那么企业管理层就不会在发展规划中做出有力的决策或者创新机制。若采用资本化的处理方针，上述问题就能够妥善解决，也有助于企业的健康发展。作为企业而言，研发活动的重点是每一位管理人员所重视的，因此，只有通过资本化的处理方案，才能够从根本上提升企业的综合实力。对比国际会计准则，新准则的方案更加优秀、先进，对于跨国企业来说，也是一个非常有利的决策和方案，能够完善企业在研发支出等环节的管理。从另一方面来看，上述模式还能够推进跨国企业在国内的分公司大力提升研发资金量，最终，对企业的综合发展也是有利的。例如：某企业2011年（当期）研发支出的金额是1200万，其中资本化转为无形资产的为700万。一是发生时会计处理的方法：借（研发支出费用500万元加上资本化支出费用700万元）贷：（研发设备支出费用、银行存款以及员工的工资等）1200万元；二是研发的尾期，把研发支出的费用转入“管理费用”，即：借：管理费用500万元，贷：研发支出费用500万元；三是如果研发的项目达到了预期的估算价值，将转化成无形资产，即借：无形资产700万元，贷：资本化支出700万元。

总之，研发对于企业来说相当重要，越来越多的人对企业研发支出核算更加重视。对于研发支出会计核算的合理化科学化要求越来越高，对研发支出会计信息的需求也日益加大。现行的支出会计核算处理已经不适应当前企业经济的发展，上述改进思路在一定程度上加大了会计核算的工作量，信息的含量得到了很大程度的提高，也在一定程度满足了信息需要者的需求。这种改进思路也是未来研发支出会计核算的一个重要发展方向。

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