可供出售金融债券的会计核算

张丽 徐依明

摘要：可供出售金融债券的核算是金融资产核算中最为繁琐、难度较大的一种，要花费大量的时间完成账务处理，而实际上这种账务处理又是在重复持有至到期投资的核算。本文针对在学习可供出售金融债券中的体会，介绍可供出售金融债券的核算方法。

关键词：金融资产 可供出售金融债券 会计核算

一、账户设置

可供出售金融债券账户的设置类似“持有至到期投资”，分别设置“可供出售金融资产——成本”（用于核算债券面值）、“可供出售金融资产——应计利息”（用于核算一次付息债券的利息）、“可供出售金融资产——利息调整”（用来核算交易费用、溢折价及摊销），因其采用公允价值进行后续计量，还需设置“可供出售金融资产——公允价值变动”（用于核算债券涨跌价）。

二、可供出售金融债券的会计核算

（一）初始计量

借：可供出售金融资产——成本

——利息调整（或贷，若为债券）

贷：银行存款

支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。如果是一次付息债券，未到期的利息单独计入“可供出售金融资产——应计利息”。

（二）期末计息、计价

1、期末计息（同“持有至到期投资”）

借：应收利息/可供出售金融资产—应计利息（债券面值×票面利率）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

可供出售金融资产—利息调整（倒挤，或借记）

但应注意，可供出售金融资产与持有至到期投资的摊余成本不同，持有至到期投资的摊余成本=账面价值，而可供出售金融资产的摊余成本≠账面价值，因可供出售金融资产的摊余成本不包含“可供出售金融资产——公允价值变动”这一明细的金额。

2、期末计价（类似“交易性金融资产”）

①公允价值>账面价值，按差额

借：可供出售金融资产—公允价值变动

贷：资本公积—其他资本公积

②公允价值<账面价值，按差额做与①相反分录。这里要强调其与交易性金融资产处理公允价值的不同。

（三）处置

借：银行存款

贷：可供出售金融资产——成本/应计利息

——利息调整/公允价值变动（或借）

投资收益（倒挤，或借）

同时：借：资本公积——其他资本公积（转销余额）

贷：投资收益（或相反分录）

三、可供出售金融债券会计核算举例

2012年1月1日甲公司支付价款1028.244万元购入乙公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额总1000万元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年支付，本金到期支付。（1）2012年12月31日，该债券的公允价值为1 000.094万元；（2）2013年12月31日，该债券的公允价值为1000.664；（3）2014年1月5日，甲公司将该债券全部出售，获得价款1050万元。

要求：假设甲公司分别将该债券作为可供出售金融资产和持有至到期投资核算，完成甲公司的账务处理（金额单位：万元）。具体核算过程见表1。

将上述表1账务处理进行对比可知：可供出售债券与持有至到期投资核算的相同之处在于：一是取得投资时，按公允价值与交易费用之和作为初始入账价值；二是期末计息时，都应该采用摊余成本、按实际利率确认利息收入。不同之处在于：一是期末计价，持有至到期投资按摊余成本进行后续计量；可供出售金融资产按公允价值后续计量，必须比较公允价值与账面价值的大小后，确认涨跌价，并将涨跌价计入“资本公积——其他资本公积”。二是出售时，二者都要转销账面余额，但不同之处在于，可供出售金融资产还应转销“资本公积——其他资本公积”的账面余额，将其转入“投资收益”。

四、可供出售金融债券减值

资产减值的客观证据证明可供出售金融资产减值的，应比较可供出售金融资产的“账面价值”与“公允价值”，若“账面价值—公允价值”的差额大于0，则意味着发生减值，此时应作如下账务处理：

借：资产减值损失（倒挤）

贷：资本公积——其他资本公积（累计涨跌价，正常波动）

可供出售金融资产——公允价值变动（减值金额，即上述计算出的差额）

若减值因素消失，价值回升，则转回减值：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资产减值损失

需要注意的是，可供出售金融资产期末按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额：一般波动，应计入“资本公积——其他资本公积”；严重的，持续的，不可逆转的公允价值下跌，应计提减值。可供出售金融资产减值与可供出售金融资产跌价在同一时点不能并存。

可供出售金融资产减值的处理与持有至到期投资也存在差异。持有至到期投资必须将账面价值与按照初始入账时确认的实际利率求解的未来现金流量现值进行比较，将减值计入“持有至到期投资减值准备”；而可供出售金融资产是要比较公允价值与账面价值的大小后，若公允价值的波动符合了资产减值损失确认的条件，才能将跌价确认为减值，并将减值计入冲减“可供出售金融资产——公允价值变动”，同时转销“资本公积——其他资本公积”累计正常波动的净损失。

参考文献：

[1]刘永泽，陈立军.中级财务会计（第2版）[M].大连：东北财经大学出版社，2009

[2]张丽.持有至到期投资与可供出售金融债券核算比较[J].财会月刊，2013（7）