新会计准则下固定资产减值的会计核算分析

李英歌

自我国新《企业会计准则》颁布后，通过企业会计实践， 使广大会计人员认识到新企业会计制度中固定资产减值会计的运用， 对提高会计信息的可靠性和相关性、促进资本市场的健康发展意义重大， 同时也对我国传统会计观念造成很大冲击，引发出许多新的会计问题，需要我们认真地分析与解决。

一、固定资产减值的内涵

固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。固定资产可收回金额是指其公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。其中， 处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

二、固定资产减值的会计核算问题分析

新准则的出台首要目的是遏制企业利用固定资产及其他资产减值准备的计提和转回操纵利润、对外披露不客观信息， 以增加利润表中数字的真实性， 但是指导性及灵活性将会导致会计人员对固定资产减值业务的判断不够准确。因此， 在会计实务中还是会给企业带来一些新的会计核算问题及影响。

（一） 固定资产可收回金额问题分析

固定资产可收回金额的确认与计量难度大。计提固定资产减值准备的关键是确定该项固定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准， 只要固定资产发生减值， 即当固定资产可收回金额低于账面价值时就予以确认。然而，要合理确认各项固定资产的可收回金额有较大的难度。原因有： （ 1） 我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全， 使固定资产减值准备的计提缺乏依据。（ 2） 固定资产入账后， 由于技术更新、市价下跌等原因， 会发生价值贬值， 对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力， 需多个部门协同认定， 甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。不仅计量难度大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。

固定资产可收回金额的计算复杂、可操作性差。固定资产可收回金额的计算是企业确认和计量资产减值准备的基础。在一定程度上是依赖于会计人员的主观判断， 存在较大的主观性， 其结果会因人而异。为了使期末固定资产计价

与当期损益计量更可靠， 新准则要求预计资产未来现金流量时，以企业管理层经批准的最新财务预算或者预测数据， 以及该预算或者预测其以后年份稳定的或者递减的增长率为基础， 并且对预算期进行了限定， 对预算期以后的现金流量趋势进行了保守的限定。这些规定在理论上确实提高了计量的可靠性。但在实务中， 对于固定资产可收回金额应如何确定却没有进行具体的指导，可操作性差。

（二） 固定资产减值的计提问题分析

企业把握 “公允价值”具有难度。公允价值是新会计准则中的一个亮点， 并被许多专家和学者以不同的方式所肯定， 这也正是会计准则国际趋同的关键一步。但是， 目前我国还处在向市场经济转轨的过程中， 资产信息和价格市场尚不透明和完善， 企业很难获得当前真实、合理的市场价格， 这与国际财务报告准则所依赖的“成熟市场经济”土壤并不相符。因此，我国这种市场经济不发达的情况如何确认公允价值是一个难题。

对未来现金流量现值难以确定。《企业会计准则第8号— —资产减值》规定：“资产预计未来现金流量的现值， 应当按照资产在持续使用过程中和处置时所产生的预计未来现金流量， 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。”

未来现金流量的预测具有很大的不确定性。企业预计资产的未来现金流量会涉及很多变量， 并且需要企业有关部门的参与。可见， 资产的未来现金流量预测是建立在一系列假设和估计的前提下， 具有很大的不确定性， 而且工作量大。

合理确定折现率有难度。折现率的确定通常应当以该市场利率为依据， 无法从市场获得的， 可以使用替代利率估计折现率。对于企业来说如何客观估计与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险有相当的难度。因此， 合理确定折现率有难度。

会计监督薄弱， 使得固定资产减值计提标准存在多重性。新的会计制度明确规定， 企业应当合理地计提各项资产减值准备， 不得计提秘密准备。但从我国会计实务来看， 由于会计监督环节薄弱， 使得企业出于各种原因可能存在不提、多提或少提资产减值准备的情况。此外， 新准则只对固定资产减值准备的计提条件作了相关规定， 但没有作具体规定， 完全是由企业结合自身实际情况判断， 这样便给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，为企业在计提固定资产减值准备时提供了很大的操作空间。

三、完善固定资产减值会计核算问题的对策

通过对上述问题分析可以看出： 在会计实务中， 企业对于计提固定资产减值的会计核算有一定的难度， 为了能更好地完善固定资产减值会计的发展， 提高企业会计信息质量，完善对策如下：

（一） 固定资产减值在实际运用中需要不断完善

目前， 我国大部分企业没有建立完善的公司法人治理结构， 没有建立健全内部控制， 针对这些问题， 新准则规定了：“固定资产减值损失一经确认， 在以后的会计期间不得转回， ”只能在处置相关资产后， 再进行会计处理。这一规定主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，但是该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主要通道。固定资产减值仍是一把“双刃剑”， 企业应用得当， 可以提高会计信息质量， 企业应用不当， 则会降低会计信息质量。为了解决这一问题还需要在实践中不断完善， 以求达到最佳， 是企业良性、可持续发展的需要； 也是保护市场经济有序发展及各方面利益相关者的需要。

（二） 完善固定资产减值准备的措施

健全信息、价格市场机制， 完善企业绩效考评。健全信息、价格市场机制是实施固定资产减值会计的重要条件。必须进一步健全和发展生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等， 并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息， 使固定资产减值的确认和计量有较为客观的依据， 同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性。

要切断资产减值准备与企业考核评价指标之间的联系， 从而弱化企业利用计提资产减值准备操纵盈余的动机，改进考核评价指标， 应以营业利润为考核企业盈利能力和经营成果的主要指标。提高固定资产可收回金额确定方式的操作性，准则制定者应重新考虑固定资产可收回金額的确定方式。笔者认为， 固定资产可收回金额的确定应由企业根据自身所处经济环境而定。

如企业处于市场经济较发达的地区， 可鼓励企业建立财务预测制度， 待制度逐步完善后， 财务预算或预测数据的反馈情况， 看企业是否具备采用在用价值这一计量属性来固定资产的可收回金额。如企业处于市场经济较欠发达的地区， 本着成本效益原则， 企业可定期对固定资产进行资产评估， 将资产评估作为确立固定资产可收回金额的依据。如果企业不实行减值会计， 须在报表附注中披露不计提固定资产减值的原因。

提高从业会计职业判断能力， 转变对固定资产减值准备计提的认识。就会计人员而言， 无论企业选用哪种评价标准， 都需要企业会计人员作出大量的职业判断。为此， 必须加强企业会计人员在职培训， 学习先进科学的会计理论与会计方法。同时， 强化企业会计人员的职业道德；从企业而言，主要是改善企业财务管理工作， 促进企业会计职能从核算型向管理型转变。企业要注意到利用自身财务人员及外部财务软件开发机构的力量， 积极开发应用先进的财务管理软件，促进企业财务部门管理职能的强化， 及时准确地提供固定资产价值变动信息， 从而适当地记录固定资产的价值变动；完善会计监督体系。既要加强对固定资产减值准备的审计， 也要加强以独立审计为核心的外部监督， 充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用， 才能确保固定资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。

（作者单位： 欧力士（中国）投资有限公司）